Elementy definiujące bony SPV i MPV według TSUE

1 stycznia 2019 r. w polskim porządku prawnym zaczęły obowiązywać regulacje w zakresie opodatkowania VAT instrumentów płatniczych takich jak bony, vouchery itp. Wprowadzenie do ustawy o VAT art. 8a i 8b było wyrazem implementacji zmian do Dyrektywy VAT, które miały na celu ujednolicenie traktowania dla celów VAT różnego rodzaju bonów w krajach UE. Wspominanie zmiany przede wszystkim formowały pojęcia bonu jednego przeznaczenia (SPV – z ang. single purpose voucher) oraz bonu różnego przeznaczenia (MPV – z ang. multi purpose voucher), a także wprowadzały zasady ich opodatkowania.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-637/20 DSAB Destination Stockholm AB, stanowi pierwszy wyrok TSUE, który odnosi się do zakresu definicji wprowadzonych wskazanymi powyżej zmianami. Choć tezy zaprezentowane przez Trybunał nie należą do rewolucyjnych, to mogą stanowić istotne wskazówki w zakresie prawidłowej kwalifikacji voucherów takich jak karty rabatowe lub usługi abonamentowe.

Tło sporu przed TSUE

Emitent bonów (DSAB) oferował turystom zwiedzającym Sztokholm kartę miejską, która umożliwiała posiadaczowi dostęp do kilkudziesięciu różnych atrakcji turystycznych oraz do usług przewozu osób. Korzystanie z karty było ograniczone limitem czasowym i kwotowym. W ofercie DSAB znajdowało się wiele kart o różnych okresach ważności i limitach wartości (np. karta na 24h kosztowała ok. 65 EUR i dawała prawo płatności za jej pośrednictwem za objęte pakietem atrakcje do łącznej wartości ok. 176 EUR).

Szwedzkie organy podatkowe uznały, że karta miejska nie jest bonem, ponieważ przy wysokich limitach wartości oraz krótkich okresach ważności karty przeciętny konsument nie może jej w pełni wykorzystać. Zdaniem organu zniżka, z jakiej korzysta posiadacz karty, w stosunku do zwykłej ceny zwiedzanych atrakcji, jest proporcjonalna do stopnia jej wykorzystania. W ocenie organu nie sposób zatem uznać, że sama karta jako taka podlega wymianie na towary lub usługi.

Charakterystyka bonów

Trybunał wskazał, że bon charakteryzuje się jedynie dwoma elementami, które muszą występować łącznie:

1. wiąże się on z obowiązkiem przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług,
2. towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane w zamian za bon, lub tożsamość potencjalnych dostawców powyższych są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach ogólnych wykorzystania takiego instrumentu.

Jednocześnie TSUE podkreślił, że dany instrument nie musi spełniać żadnych innych dodatkowych kryteriów, aby mógł być traktowany jako bon na mocy Dyrektywy VAT.

W związku z powyższym brak określenia elementów takich jak dokładna wartość nominalna, okres ważności, dokładna liczba, opis lub rodzaj towarów bądź usług nie wyklucza kwalifikacji danego instrumentu jako bon na potrzeby podatku VAT. Jak wskazał Trybunał bez znaczenia pozostaje również fakt, czy posiadacz instrumentu jest w stanie wykorzystać wszystkie potencjalnie dostępne towary i usługi.

W orzeczeniu podkreślono również, że wydanie instrumentu takiego rodzaju jak oferowany przez DSAB nie powinno być klasyfikowane jako pojedyncza usługa ze względu na różnorodność dostępnych usług oraz różnice w ich opodatkowaniu.

Czy karty rabatowe i abonamenty są bonami w rozumieniu VAT?

W kontekście przedstawionego wyżej sporu ciekawa zdaje się argumentacja organu, który wskazywał, że karta miejska przypomina w swojej konstrukcji bon rabatowy, gdyż umożliwia posiadaczom dostęp do atrakcji o wartości ok. 175 EUR za cenę ok. 65 EUR.

Jednocześnie, jak wskazuje motyw 4 preambuły Dyrektywy 2016/1065, instrumenty uprawniające posiadacza do zniżki przy zakupie towarów lub usług, ale nieuprawniające do otrzymania takich towarów lub usług, takie jak bony rabatowe, są wyłączone ze stosowania zasad opodatkowania dotyczących SPV i MPV.

Wskazany wyrok potwierdza tym samym, że bony takie jak karta miejska oferowana przez DSAB nie powinny być traktowane jako bony rabatowe, ponieważ posiadacz ma nie tylko prawo do zniżki, ale także możliwość samodzielnego nabycia i otrzymania towarów lub usług objętych bonem.

Organ podatkowy argumentując za tym, że karta miejska oferowana przez DSAB nie stanowi MVP, przyrównał także kartę do abonamentu.

Opinia Rzecznik Generalnej Tamary Ćapety w przedstawionej wyżej sprawie, w odpowiedzi na to porównanie, wskazuje na istotne rozróżnienie korzystania z karty oferowanej przez DSAB a abonamentu lub subskrypcji na towary i usługi.

W przypadku karty „czynność opodatkowana” występuje tylko wtedy, gdy karta zostanie użyta, podczas gdy w ramach abonamentu ,„czynność podlegająca opodatkowaniu” jest związana z dostępem jaki gwarantuje abonament, nie zaś z samym korzystaniem z usług czy towarów nim objętych. Istotnym rozróżnieniem jest zatem fakt, że dostęp do towarów i usług objętych abonamentem jest natychmiastowy, natomiast bon wymaga od jego posiadacza dodatkowych działań w celu jego realizacji.

Wnioski

Wyrok TSUE w sprawie DSAB potwierdza szerokie zastosowanie definicji bonów, jednak pozostawia niedosyt w związku z brakiem odniesienia się do granic rozumienia bonu, na które wskazuje w swojej opinii Rzecznik Generalna Tamara Ćapeta.

Ze względu m.in. na odroczony moment opodatkowania w przypadku bonów MPV, powyższe wątpliwości mogą prowadzić do sporów między podatnikami i  organami. Ważna jest zatem analiza elementów oferowanych produktów prowadząca do ich prawidłowej klasyfikacji na potrzeby VAT. Analiza taka jest konieczna również pod kątem określenia rodzaju bonu, czy ma on charakter MPV, czy SPV, gdyż zasadniczo różnią się zasady ich opodatkowania.