Dostawa z montażem – jak prawidłowo zidentyfikować obowiązek podatkowy w VAT?

Prawidłowe zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem stanowi nie lada wyzwanie dla podatników.

Determinując powyższe, należy bowiem zmierzyć się z szeroko pojętymi zapisami umownymi zawartymi między stronami transakcji, w których zakres wchodzić mogą warunki płatności, obowiązek sporządzenia protokołu zdawczo – odbiorczego i inne indywidualne ustalenia mające na celu zabezpieczenie interesów oraz warunków transakcji obydwu stron.

Proste zasady – lecz sporo wyjątków

Choć ogólny obowiązek podatkowy w VAT ustala się na dość prostych zasadach wskazanych przez ustawodawcę, przepisy przewidują liczne wyjątki, dla których prawidłowe zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga dokładnej analizy charakteru transakcji oraz weryfikacji postanowień umownych. Brak zachowania należytej staranności w tym zakresie, może rodzić ryzyko nieprawidłowego zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego: zbyt późno – co wiąże się m.in. z powstaniem zaległości podatkowych lub przedwcześnie – co skutkować może m.in. zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawa do odliczenia VAT naliczonego przez nabywcę.

Dostawa z montażem – jak ją zidentyfikować?

Identyfikacja wystąpienia dostawy z montażem jest tym trudniejsza, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują wprost pojęć „montaż lub instalacja”. Jednakże, ustawodawca zawęził wskazane pojęcia, doprecyzowując, że za instalację lub montaż nie uznawane są proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. W związku z powyższym, za montaż lub instalację uznać należy takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, niekiedy objętych tajemnicą Dostawy, znanych przede wszystkim dostawcy towaru/ sprzętu, który jest montowany lub instalowany.

Kwestia zaliczek i protokołu

W zależności od zapisów umowy, zawartej między stronami transakcji, jednymi ze standardowych warunków płatności za towar/urządzenia mogą być zaliczki. Co do zasady, gdy dostawa poprzedzona jest zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić też należy, iż zaliczka jest integralnie związana z daną dostawą towaru, na poczet której została uiszczona.

Zapisy umowy przewidywać mogą również podpis protokołu zdawczo – odbiorczego. Co do zasady jednak, fakt podpisania dokumentu, nie powinien być traktowany jako data dokonania dostawy. Protokół bowiem, może potwierdzać fakt zrealizowania prac, ich zakres, zgodność wykonanych prac z warunkami zawartej umowy czy akceptację wystawienia faktury, jednakże, data podpisania protokołu nie powinna przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Problematyczny charakter dostawy towaru z montażem

Na uwzględnienie zasługuje fakt, iż dostawa z montażem różni się od klasycznej dostawy towarów. W przypadku dostawy z montażem wraz z fizycznym przekazaniem poszczególnych elementów towaru/sprzętu, wykonywane są prace montażowe lub instalacyjne.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów z montażem. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wskazanej dostawy powstanie w momencie jej faktycznej realizacji, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dokonanie dostawy z montażem, zatem, co do zasady następuje w chwili faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca. Oznacza to, że dostawa będzie mogła zostać uznana za zrealizowaną dopiero w momencie zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2020 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.296.2020.1.TKU).

Odmienne stanowisko zostało zaprezentowane przez organ, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC). W analizowanej sprawie, Spółka argumentowała, iż nabywca nie zawsze decyduje się na instalację/montaż urządzenia w chwili fizycznej dostawy towaru a niekiedy ma to miejsce nawet 2 lub 3 lata po dostawie urządzeń do jego zakładu. Powyższe wynika ze zmian planów produkcyjnych. Zdarzały się również sytuacje, kiedy międzyczasie nabywca dokonał odsprzedaży urządzenia innemu podmiotowi i instalacja wraz z montażem odbywały się u nowego nabywcy. Biorąc pod uwagę podniesione argumenty, Dyrektor KIS przyznał rację Spółce, iż obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie, powstanie w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem/ urządzeniem jak właściciel na nabywcę tj. w momencie fizycznego dostarczenia towarów na teren zakładu nabywcy.

Niejednolita linia orzecznicza, zróżnicowana rzeczywistość gospodarcza oraz niejednakowe warunki zawieranych umów handlowych między kontrahentami wskazują na potrzebę indywidualnej weryfikacji konstrukcji sporządzanych umów.

Mając na celu prawidłową identyfikację momentu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji dostawy z montażem, na względzie należy mieć zatem przede wszystkim charakter zawartej transakcji, specyfikę kontraktu oraz indywidualne ustalenia zawarte między stronami umowy.