Czy przeniesienie działalności do nowej spółki w celu skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT może być nadużyciem prawa?

Tytułowym zagadnieniem zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wydając 4 października 2024 r. wyrok w sprawie C‑171/23 UP Caffe.

Stan faktyczny

Rozpatrywana przez TSUE sprawa dotyczyła chorwackiej spółki – UP Caffe, prowadzącej działalność gastronomiczną, wobec której organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową. W toku kontroli organy ustaliły, że działalność prowadzona przez UP Caffe była uprzednio prowadzona przez inną spółkę – SS-UGO, przy użyciu tych samych zasobów, tj. lokalu, personelu czy dostawców, a jeszcze wcześniej w formie indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez założyciela SS-UGO. Organy ustaliły również, że członek zarządu i właściciel SS-UGO był zatrudniony w UP Caffe choć nie był członkiem jej organów a dodatkowo odpowiadał solidarnie z UP Caffe za czynsz najmu lokalu oraz był jedyną osobą uprawnioną do rachunku bankowego UP Caffe.

Co istotne, SS-UGO a następnie UP Caffe korzystały ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotu. W wyniku kontroli organy podatkowe uznały, że przeniesienie działalności do nowej spółki (tj. z SS-UGO do UP Caffe) miało sztuczny charakter i stanowiło nadużycie prawa, gdyż miało na celu jedynie skorzystanie ze zwolnienia z VAT – SS-UGO wygenerowała bowiem obrót przekraczający limit do skorzystania ze zwolnienia z VAT. W efekcie organ podatkowy wydał decyzję określającą zobowiązanie w VAT wobec UP Caffe, przyznając jej jednocześnie prawo do odliczenia VAT.

UP Caffe nie zgodziła się z otrzymaną decyzją, wskazując m.in. że krajowe przepisy zakazujące nadużycia prawa zostały wprowadzone po okresie objętym kontrolą (1 stycznia – 31 lipca 2018 r.). Sąd krajowy powziął wątpliwość, czy organ podatkowy przy braku krajowych przepisów mógł się powołać na ogólną zasadę prawa Unii dotyczącą zakazu praktyk stanowiących nadużycie i ostatecznie skierował do TSUE pytanie o następującej treści: „Czy prawo Unii nakłada na krajowe organy i sądy obowiązek określenia zobowiązania w [VAT] (a nie – nieuwzględnienia wniosku o zwrot podatku), w przypadku gdy obiektywne okoliczności sprawy wskazują na to, że dokonano oszustwa w zakresie VAT poprzez utworzenie nowej spółki, to jest poprzez przerwanie podlegającej opodatkowaniu ciągłości działalności poprzedniej spółki, w sytuacji, w której podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w takim działaniu, i gdy prawo krajowe w momencie wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego nie przewiduje takiego określenia zobowiązania?”

Co orzekł TSUE

TSUE w swoim orzeczeniu skupił się na wykładni zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie i możliwości zastosowania tej zasady przy braku krajowych regulacji w tym zakresie. TSUE przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie prawa zakłada, że dana transakcja pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy prawa  skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu obiektywnych elementów wynika, że zasadniczy cel tej transakcji stanowi uzyskanie korzyści podatkowej. TSUE potwierdził przy tym, że przedmiotem nadużycia mogą być również przepisy dotyczące zwolnienia z VAT przewidziane w art. 278 pkt 19 Dyrektywy VAT, które to przepisy zostały wdrożone przez Republikę Chorwacji.

Trybunał nie wskazał co prawda jakie przesłanki czy okoliczności powinny być brane pod uwagę przy ocenie tego czy nadużyciem prawa jest przeniesienie działalności do innego podmiotu, który korzysta ze zwolnienia z VAT dla małych podatników, jednakże stwierdził, iż „jeżeli spółka została utworzona w celu utrzymania możliwości korzystania z systemu zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 287 pkt 19 dyrektywy VAT w odniesieniu do działalności, co do której wydaje się, że była ona wcześniej wykonywana przez inną spółkę, w chwili gdy ta ostatnia przestała spełniać warunki konieczne do korzystania z tego systemu, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, przyznanie takiej korzyści podatkowej nie odpowiadałoby celom, którym służy ten system”.

TSUE podkreślił również, że w przypadku praktyk stanowiących nadużycie, transakcje wchodzące w ich zakres powinny zostać przedefiniowane tak aby odtworzyć sytuację, jaka istniałaby gdyby nadużycie nie nastąpiło. Trybunał zaznaczył też, że dla zastosowania zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie konieczne jest określenie sytuacji jaka miałaby miejsce gdyby transakcje stanowiące nadużycie nie wystąpiły.

Ostatecznie TSUE orzekł, że „jeżeli zostanie wykazane, iż utworzenie spółki przedstawia praktykę stanowiącą nadużycie mającą na celu utrzymanie możliwości korzystania z systemu zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianej w art. 287 pkt 19 tej dyrektywy 2006/112 do działalności uprzednio wykonywanej w ramach korzystania z tego systemu przez inną spółkę, ta dyrektywa 2006/112 wymaga, aby utworzona w ten sposób spółka nie mogła korzystać z tego systemu, nawet w braku przepisów szczególnych ustanawiających zakaz takich praktyk stanowiących nadużycie w krajowym porządku prawnym”.

Jakie znaczenie ma wyrok dla podatników

Komentowany wyrok wpisuje się w ugruntowaną już linię orzeczniczą w zakresie stosowania zasady zakazu stosowania praktyk stanowiących nadużycie prawa, potwierdzając po raz kolejny istotność tej zasady dla całego systemu VAT, przejawiającą się m.in. poprzez możliwość stosowania tej zasady również przy braku krajowych regulacji zakazujących nadużycia prawa.

Tym czego w mojej ocenie zabrakło w omawianym orzeczeniu to odniesienie się do kwestii jakie okoliczności przesądzają o tym, że przeniesienie działalności (w zasadzie przedsiębiorstwa) do nowego podmiotu stanowi nadużycie prawa. Trybunał w tym zakresie pozostawił bowiem rozstrzygnięcie sądowi krajowemu a wydaje się, że właśnie to zagadnienie jest szczególnie interesujące.

Stan faktyczny omawianej sprawy był dość lakoniczny niemniej wskazano, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejno prowadzącymi tą samą działalność występowały pewne powiązania, głównie poprzez osobę, która rozpoczęła tą działalność jako indywidualny przedsiębiorca. Jednakże jak wynika z opisu stanu faktycznego, w przypadku UP Caffe, którego dotyczy komentowany wyrok, powiązania formalne z poprzednią spółką (SS-UGO) nie wystąpiły, gdyż były właściciel nie pełnił żadnych funkcji w UP Caffe i nie był także jej wspólnikiem a jedynie był w niej zatrudniony. Automatycznie nasuwają się zatem pytania czy gdyby były właściciel działalności nie był pracownikiem UP Caffe, to skorzystanie przez tą spółkę ze zwolnienia nie stanowiłoby już nadużycia, czy też jakie zmiany w zakresie przedsiębiorstwa musiałby zaistnieć, aby przejęcie działalności przez UP Caffe i korzystanie ze zwolnienia dla małych podatników nie było rozpatrywane w kategoriach nadużycia prawa.

Pytania można mnożyć i możliwych konfiguracji jest wiele, a niestety Trybunał odniósł się do tego zagadnienia w bardzo ograniczonym zakresie. Niemniej kluczowa jest konkluzja, iż przenoszenie działalności do innych podmiotów jedynie w celu utrzymania zwolnienia może stanowić nadużycie prawa. Warto zatem brać tą kwestię pod uwagę przy wszelkich transakcjach dotyczących przedsiębiorstw czy ZCP, a także przy procesach przekształceniowych lub restrukturyzacyjnych, choć z reguły w tego typu przedsięwzięciach głównym celem jest realizacja założeń biznesowych a nie uzyskanie korzyści podatkowej.