Czy organy podatkowe mogą dokonywać recharakteryzacji transakcji realizowanych przed 2019 r.?

Instrument recharakteryzacji i pominięcia transakcji został wprowadzony do przepisów z zakresu cen transferowych z dniem 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z regulacjami organy podatkowe mogą uznać, że podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję (tzw. „transakcję właściwą”). Wówczas organ ma prawo określić dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej lub z transakcji „właściwej” względem transakcji kontrolowanej.

Od kiedy organy wykorzystują to narzędzie?

Praktyka pokazuje, że organy podatkowe korzystają z narzędzia recharakteryzacji w celu określenia dochodu w odniesieniu do transakcji zawartych również przed 2019 r. W takich sytuacjach podatnicy często dochodzą swoich praw zaskarżając wydane decyzje do sądów administracyjnych. Sądy z kolei coraz częściej uwzględniają skargi podatników i przyznają, że zastosowanie recharakteryzacji jest możliwe dopiero od 2019 r. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 stycznia 2023 r. (sygn. I SA/Bk 474/22).

Stan faktyczny i stanowisko organów

Sprawa dotyczyła umowy licencji na korzystanie ze znaków towarowych, która zawarta została przez spółkę z podmiotem powiązanym. Organy I i II instancji jednomyślnie stwierdziły, że ustalone pomiędzy stronami warunki transakcji nie uwzględniały proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych w pełnionych funkcjach i kosztach ich wytworzenia (tj. rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu). Zdaniem organów wynagrodzenie podmiotu powiązanego określone zostało niewspółmiernie do funkcji, jakie spółka będąca właścicielem znaków towarowych faktycznie pełniła w 2016 r. (tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych i udziału w kosztach usług marketingowych).

Organy dokonały zatem recharakteryzacji transakcji umowy licencji zastępując je usługami administracyjnoprawnymi oraz marketingowymi. Skutkowało to „usunięciem” z wyniku podatkowego spółki korzystającej ze znaków towarowych wydatków na opłaty licencyjne. Tym samym organy stwierdziły, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 r. o prawie 52 mln zł! Spółka złożyła skargę na wydaną decyzję do WSA.

Stanowisko sądu

WSA uchylił decyzje wydane w obu instancjach. Sąd uznał, że w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. przepis art. 11 ustawy o CIT nie dawał organom podstaw do pominięcia skutków podatkowych transakcji umowy licencji i dokonania jej recharakteryzacji.

Co więcej, zdaniem WSA przed 1 stycznia 2019 r. w Polsce brak było jakiejkolwiek normy prawnej, która mogłaby stanowić dla organów podatkowych normę kompetencyjną do pominięcia bądź recharakteryzacji transakcji dokonanej przez podmioty powiązane. Instrument ten powinien być zatem stosowany przez organy wyłącznie do transakcji realizowanych po 31 grudnia 2018 r.

Sąd uznał, że jedyną podstawą prawną, która mogła być w tym okresie zastosowana dla nieuznania lub przekwalifikowania transakcji, od 15 lipca 2016 r. była ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania, jeśli spełnione byłyby wszystkie warunkujące przesłanki. Z tego, jednak organ w analizowanej sprawie nie skorzystał. W uzasadnieniu WSA w Białymstoku dodał również, że samodzielną podstawą takiej decyzji nie mogły być także Wytyczne OECD, które nie są źródłem prawa i nie mogą rozszerzać uprawnień organów podatkowych. Powinny więc być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jedynie jako zbiór dobrych praktyk.

Wyrok WSA jest nieprawomocny.

Podsumowanie

Warto podkreślić, że analiza orzecznictwa z ostatniego roku pokazuje, że stanowiska WSA oraz NSA nie są jednomyślne w odniesieniu do tego kiedy termin recharakteryzacji został wprowadzony na grunt przepisów o cenach transferowych i czy organy mogą stosować to narzędzie do transakcji realizowanych przez podmioty powiązane przed 2019 r.

Omówiony wyrok jest jednakże kolejnym, po wyroku NSA w Poznaniu z 9 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2508/19), korzystnym z perspektywy podatników rozstrzygnięciem. Liczymy, że w następnych sprawach dotyczących recharakteryzacji przed 2019 r. sądy będą utrzymywały jednolitą linię orzeczniczą i jednomyślnie opowiedzą się za brakiem możliwości wykorzystania tego instrumentu na gruncie cen transferowych przed 2019 r.