Czy można skorzystać z ulgi na złe długi, gdy od wystawienia nieopłaconej faktury upłynęły dwa lata?

Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] w wyroku z 31 sierpnia 2023 r.[1] orzekł w sprawie dotyczącej przesłanek pominięcia terminu do złożenia korekty deklaracji VAT[2].

Ustawa o VAT zawiera przepis o tzw. uldze na złe długi. Pozwala ona podatnikom skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Wcześniej skorzystanie z tej ulgi było ograniczone spełnieniem szeregu warunków. Wyrokiem z 15 października 2020 r.[3] TSUE uznał za niezgodne z przepisami unijnymi cztery z określonych polskimi przepisami warunków korzystania z ulgi na złe długi. Jednym z nich był warunek, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której jest dokonywana korekta w ramach ulgi na złe długi, dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Zmiana nastąpiła 1 października 2021 r. Obecnie jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi jest wymóg, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. termin ten wynosił 2 lata.

Kwestia skorzystania z ulgi na złe długi dotyczyła spółki budowlanej, która zmagała się z nieopłaconymi fakturami, wystawionymi w lipcu 2012 r. Rozpoczynając procedurę ubiegania się o ulgę na złe długi, w marcu 2013 r. spółka powiadomiła drugą stronę  o zamiarze skorygowania podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego. Spółka nie otrzymała żadnego dowodu, że zawiadomienie zostało doręczone. W listopadzie 2014 r. podjęła kolejną próbę powiadomienia dłużnika. W lipcu 2017 r. spółka zwróciła się do Dyrektora KIS z zapytaniem, czy w oparciu o treść art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., będzie uprawniona do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za listopad 2014 r.[4].

Dyrektor KIS stwierdził, że prawo do ulgi nie przysługuje, ponieważ faktury zostały wystawione w lipcu 2012 r. Tym samym minęły więcej niż 2 lata od daty wystawienia faktury dokumentującej należność. Sprawa trafiła do WSA, który podzielił stanowisko Dyrektora KIS i oddalił skargę spółki, zwracając uwagę na upłynięcie terminu 2 lat[5].

NSA w wyroku z 31 sierpnia 2023 r. uchylił wyrok sądu I instancji oraz interpretację indywidualną. NSA powołał się na wyrok TSUE z 15 października 2020 r., w którym stwierdzono, że polskie przepisy odnoszące się do przesłanek stosowania ulgi na złe długi są niezgodne z przepisami Dyrektywy. Wyrok TSUE, choć nie dotyczy bezpośrednio problematyki terminu, w jakim podatnik mógł złożyć korektę, to jednak musi być brany pod uwagę, gdyż ze względu na wówczas obowiązujące przepisy i orzecznictwo, spółka mogła być w przeświadczeniu, że nie może zastosować ulgi na złe długi. Zatem, jeżeli w odniesieniu do dłużników spółki nie były spełnione warunki, które dotyczyły ich statusu, to spółka mogła pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. To z kolei mogło przyczynić się do pominięcia terminu złożenia korekty deklaracji.

Znaczenie w VAT

Wyrok potwierdza dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. Sądy niejednokrotnie orzekały, że skoro w czasie, w którym skorzystanie przez podatnika z ulgi na złe długi powinno było nastąpić, obowiązywały sprzeczne z Dyrektywą warunki, które dotyczyły statusu dłużnika, to podatnicy mogli pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że w ich przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe. W takich przypadkach sądy administracyjne jednolicie orzekały, że termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Należy zatem przeanalizować nieprzedawniony okres w podatku VAT pod kątem ulgi na złe długi.

W  stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r. można skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wyjątek dotyczy przypadków, gdy skorzystanie w terminie z ulgi na złe długi wyłączały przepisy VAT niezgodne z regulacjami unijnymi.

*******

[1] Sygn. akt I FSK 305/19.

[2] Art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

[3] W sprawie C-335/19.

[4] Sygn. Akt  0114-KDIP1-2.4012.329.2017.2.SM.

[5] Sygn. akt  III SA/Wa 4299/17.