Czy koszty przypisane oddziałowi przez spółkę matkę podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 CIT?

Przed powyższym pytaniem został postawiony Dyrektor KIS we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sygnatura interpretacji 0114-KDIP2-2.4010.474.2019.3.RK). Wnioskodawca w omawianej sprawie jest belgijskim rezydentem podatkowym, który realizuje roboty budowlane na terytorium Polski za pośrednictwem oddziału. Wnioskodawca planuje alokować do oddziału m.in. swoje wewnętrzne koszty zarządzania oraz ogólne koszty administracyjne. Jak podkreślił we wniosku, wśród tych kosztów mogą znaleźć się m.in. koszty analogiczne do tych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 CIT, w tym np. koszty doradcze, badania rynku czy reklamowe. Zdaniem wnioskodawcy ww. koszty alokowane do oddziału nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do KUP, gdyż spółka matka oraz oddział nie stanowią odrębnych podmiotów na gruncie prawa podatkowego. Zatem nie można uznać, że dochodzi do nabycia usług, ponieważ ten sam podmiot nie może być jednocześnie usługodawcą oraz usługobiorcą. W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy niespełniona została przesłanka nabycia usług wynikająca z art. 15 e ust. 1 CIT. Dyrektor KIS nie zgodził się z argumentacją wnioskodawcy. W pierwszej kolejności organ wskazał, że ograniczenie w zaliczaniu kosztów do KUP dotyczy kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Natomiast z art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT wprost wynika, że jako podmioty powiązane należy rozumieć podatnika oraz jego zagraniczny zakład. Zatem nie można powoływać się na brak podmiotowości oddziału na gruncie prawa podatkowego w celu uzasadnienia możliwości odliczenia KUP w całości. Ponadto, organ podkreślił, że w art. 15 e ust. 1 CIT odnosi się do kosztów poniesionych usług a nie do nabytych świadczeń. Tym samym odrzucony został argument, iż omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania ze względu na brak spełnienia przesłanki nabycia usług. W wyniku szczegółowej analizy charakteru usług będących przedmiotem interpretacji, organ ustalił, że część kosztów przenoszonych na oddział podlega ograniczeniu w zaliczeniu do KUP. Zdaniem organu stanowią one świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15 e ust. 1 pkt 1 CIT, ponieważ mają cechy charakterystyczne dla doradztwa, zarządzania oraz usług reklamowych. Organ dokonał analizy w oparciu o kategorie usług wynikające z systematyki zawartej w PKWiU. Co istotne, takie podejście zostało zakwestionowane przez WSA w Warszawie wyroku z 4 lutego 2020 r. (sygnatura wyroku III SA/Wa 603/19). Literalna wykładnia przepisów organu w omawianej interpretacji jest niekorzystna z perspektywy podatnika. Organ nie zgodził się z opinią podatnika, że brak podmiotowości podatkowej oddziału wyłącza stosowanie art. 15 e ust. 1 CIT. W świetle obecnego brzmienia przepisów trudno o odmienne stanowisko. W ramach nowelizacji CIT z 1 stycznia 2019 r. przepis art. 15e ust 1 został zmodyfikowany poprzez dodanie bezpośredniego odniesienia do przepisów o podmiotach powiązanych, tj. art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d CIT. Zatem zgodnie z literalną wykładnią przepis tego artykułu adresowany jest do podatnika i jego zagranicznego zakładu, a więc do wnioskodawcy i jego oddziału. W związku z powyższym, warto poddać analizie rozliczenia rodzajów kosztów oraz sposób ich alokacji pomiędzy spółką matką a jej oddziałem z perspektywy cen transferowych, jak i art. 15 e. Pozwoli to upewnić się, czy alokowane do oddziału koszty są zasadne i czy podlegają ograniczeniu w zaliczaniu kosztów do KUP. Rozwiązaniem wartym rozważenia, umożliwiającym zaliczenie w całości alokowanych kosztów oddziału do KUP, jest zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego. Niestety, jest to proces czasochłonny i wiąże się dodatkowymi opłatami administracyjnymi.