Czy fundamenty są budynkiem dla celów opodatkowania VAT?

Istotne dla branży deweloperskiej i ciekawe z punktu widzenia VAT orzeczenie wydał TSUE w dn. 7 listopada 2024 r. Sprawa sygn. C-594/23 (Lomoco Development ApS i in.) zawisła pomiędzy duńskim ministerstwem ds. podatków, a kilkoma spółkami deweloperskimi, które próbowały wykazać zwolnienie z VAT transakcji dostawy gruntów wyposażonych jedynie w prefabrykowane fundamenty pod przyszłe konstrukcje mieszkalne. Zdaniem spółek, fundamenty stanowiły w istocie budynki w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Przebieg sprawy

W 2006 r. spółka NSS nabyła nieruchomość wykorzystywaną wcześniej jako kemping. Podzieliła ją na 16 działek, do których doprowadziła przyłącza mediów i rozpoczęła stawianie fundamentów. Prace zakończyły się przed 1 stycznia 2011 r., co jest o tyle istotne, że w myśl duńskich przepisów do końca 2010 r. zwolnienie z VAT obejmowało dostawę wszystkich nieruchomości, a przepisy przejściowe przewidują, że po 2010 r. zwolnienie wciąż obejmuje wszystkie budynki bez wyjątków, pod warunkiem rozpoczęcia ich budowy przed 1 stycznia 2011 r. W przypadku budów rozpoczętych po tej dacie, zastosowanie znajdują ograniczenia w stosowaniu zwolnienia, a wyjątki dotyczą m.in. nowych budynków oraz terenów budowlanych.

Spółka chciała skorzystać z prawa zwolnienia z VAT sprzedaży wspomnianych 16 działek. Uzasadniając swoje stanowisko wskazywała, że fundamenty stanowią element budynku, a więc zawierają się w definicji „budynków lub ich części”, których dostawa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT. Zdaniem spółki warunek zawarty w duńskich przepisach, zgodnie z którym budynkiem w rozumieniu tych przepisów może być tylko konstrukcja ukończona przynajmniej w stopniu umożliwiającym korzystanie z niej, jest ograniczeniem naruszającym Dyrektywę.

Rozstrzygnięcie TSUE

Trybunał zgodził się, że w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, pojęcie „budynku” definiowane jest szeroko i obejmuje „dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem”. Jednocześnie wskazał jednak, że przepis ten referuje do art. 12 ust. 1 lit. a), który mówi o „dostawie budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem„. A ponieważ fundamenty nie mogą być same w sobie ani przedmiotem zasiedlenia, ani użytkowania zgodnego z przeznaczeniem budynku, to oznacza, że nie spełniają definicji części budynku w rozumieniu Dyrektywy VAT. W konsekwencji, dostawa terenu, na którym znajdują się jedynie fundamenty pod konstrukcje mieszkalne, powinna być uznana za dostawę terenu budowlanego i jako taka – podlegać opodatkowaniu.

Fundamenty pozostają zatem środkiem przytwierdzania konstrukcji do gruntu i nie mogą być rozpatrywane jako przedmiot transakcji zwolnionej z VAT w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT.

Konsekwencje dla polskich podatników

Orzeczenie TSUE jest kolejnym przypomnieniem, iż interpretacja przepisów podatkowych nie może sprowadzać się do suchego, literalnego odczytania treści przepisu, z pominięciem celu normy i jej umiejscowienia w całym systemie. Zwłaszcza zaś w branży deweloperskiej, gdzie procesy inwestycyjne są długotrwałe, a kwoty transakcji wielomilionowe, analiza statusu prawnego nieruchomości jest koniecznością przed zawarciem transakcji. Potencjalna pomyłka może bowiem oznaczać konieczność uwzględnienia w kalkulacji dodatkowych kosztów związanych z kwotą zaległego VAT i odsetek, w sytuacji ewentualnej kontroli. Z kolei nieprawidłowe opodatkowanie transakcji dostawy nieruchomości w miejsce zwolnienia skutkuje zaległością w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie nabywcy.

Rozstrzygnięcie TSUE jest zbieżne z linią orzeczniczą polskich sądów. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. I FSK 1691/15, w którym sąd stwierdził, że „przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do „oddania do użytkowania”, co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów.”. Podejście to podtrzymują również najnowsze orzeczenia, takie jak wyrok WSA w Poznaniu z 27 czerwca 2023 r. sygn., w uzasadnieniu którego sąd uznał, że z zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. wykluczone są takie obiekty, które mają jedynie wybetonowane fundamenty, wykonaną izolację i zbrojenie.

Omawiany wyrok TSUE nie wywołuje więc rewolucji w stosowanych w Polsce zasadach, a jedynie potwierdza ugruntowaną już praktykę.