Brak straty w spółce osobowej jako jeden z warunków skorzystania ze zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego

Obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. przepisy pozwalają na wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, które w danym roku podatkowym nie poniosły straty podatkowej oraz nie korzystają z określonych zwolnień z podatku dochodowego. Warto zastanowić się, w jaki sposób ustalić spełnienie tych przesłanek w przypadku, gdy w transakcji bierze udział spółka osobowa. Sytuacja spółki osobowej, jako podmiotu neutralnego podatkowo, może wydawać się problematyczna (z wyjątkiem spółek komandytowych, które stały podatnikami CIT od 1 stycznia 2021 r.). Bowiem, w spółkach osobowych podatnikami podatku dochodowego są bezpośrednio ich wspólnicy, a opodatkowaniu podlegają zyski tych wspólników. W związku z tym, warunek braku poniesienia straty budzi wiele wątpliwości. W przypadku spółek osobowych, które nie są podatnikami podatku dochodowego, wydawać by się mogło, że niniejszy przepis nie powinien znaleźć zastosowania. Z drugiej strony warunek ten może odnosić się do wspólników spółki osobowej. W praktyce mogą pojawić się pytania, czy osiągnięcie straty przez jakiegokolwiek wspólnika, z jakiegokolwiek źródła przychodów, spowoduje brak możliwości zastosowania omawianego zwolnienia. Dodatkowo, w praktyce może się okazać, że osoby fizyczne są wspólnikami w wielu spółkach osobowych. Czy zatem możliwość skorzystania ze zwolnienia warunkuje wykazanie zysku we wszystkich spółkach osobowych, w których dana osoba fizyczna jest wspólnikiem? W najnowszej interpretacji indywidualnej z 5 maja 2021 r[1]. wątpliwości wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r. dotyczyły m.in. określenia, czy przy ustaleniu możliwości zastosowania tzw. zwolnienia krajowego w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych należy weryfikować warunek „nieponiesienia straty podatkowej” z punktu widzenia wnioskodawcy, czy z punktu widzenia „wyniku podatkowego spółki”, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. Zdaniem Dyrektora KIS w odniesieniu do spółek osobowych, przepisy o zwolnieniu z obowiązku dokumentacyjnego należy odnosić do wspólników spółek osobowych. Zatem brak straty podatkowej wspólników spółki osobowej niebędącej podatnikiem, w zakresie przychodów i kosztów oraz dochodów i strat związanych z tą spółką osobową, pozwala na zastosowanie zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego zgodnie z art. 11n pkt 1 lit. Ustawy o CIT. Komentowana interpretacja indywidualna jest niewątpliwie korzystna dla podatników oraz wyjaśnia w znacznej części wątpliwości związane z interpretacją przepisów dotyczących zwolnienia krajowego na gruncie spółek osobowych. Podejście to zostało również potwierdzone m.in. w interpelacji poselskiej[2]. Ministerstwo Finansów uznało wówczas, że w przypadku spółek osobowych niebędących podatnikiem użyty w Ustawie o CIT zwrot „podmiot powiązany nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć jako „wspólnicy spółki osobowej nie ponieśli straty podatkowej”. Dodatkowo, warto zauważyć, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych należy uznać za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będących stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję. W praktyce, gdy wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna może się zdarzyć, że osiąga ona przychody z wielu różnych źródeł, w których odpowiednio wykazuje dochód lub stratę za dany rok podatkowy. Dla możliwości zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w zakresie transakcji realizowanych przez spółkę osobową istotna będzie jednak tylko ta strata, która związana jest z konkretną spółką osobową (tj. co do zasady ze źródła, jakim są zyski tego wspólnika ze spółki). W konsekwencji, jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów należy zbadać, czy podatnik (w omawianej interpretacji – wszyscy wspólnicy spółki osobowej) ponieśli stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia, ale już wymóg braku straty podatkowej należy odnosić do wszystkich wspólników spółki osobowej. Należy jednocześnie pamiętać, że samo zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego nie oznacza możliwości dowolnego, tj. nierynkowego kształtowania cen. Podczas kontroli organy podatkowe nadal mogą więc badać rynkowy charakter takich transakcji. Mogą także, na podstawie art. 11s Ustawy o CIT, zażądać sporządzenia i przedłożenia (w terminie 30 dni) lokalnej dokumentacji cen transferowych. Co więcej, od 2019 r., pomimo braku konieczności dokumentowania transakcji krajowych, są one objęte obowiązkiem raportowania w ramach formularza TP-R, przekazywanego drogą elektroniczną Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. [1] Interpretacja indywidualna z dnia 5 maja 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.113.2021.1.SG) [2] Interpelacja poselska (nr 8581, sygn. DCT1.054.1.2019)