Brak neutralności VAT wciąż budzi emocje

Obowiązujące od 1 stycznia 2017 roku przepisy ustawy o VAT „tymczasowo” pozbawiające podatników neutralności podatku VAT, w przypadku transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. WNT, import usług) raportowanych z opóźnieniem przekraczającym 3 miesiące, wciąż są przedmiotem sporów z fiskusem. I słusznie. Podatnicy występując z wnioskami o interpretacje indywidualne zarzucają sprzeczność surowych zasad polskiej ustawy z Dyrektywą VAT. Organy podatkowe odpierają argumentację podatników. Jednocześnie sądy administracyjne wydają wyroki kwestionujące zgodność wprowadzonych przepisów z Dyrektywą VAT. Mamy zatem– wydane w odstępie kilku dni – negatywną interpretację indywidualną i pozytywny dla podatników wyrok WSA, uchylający analogiczne negatywne stanowisko organów.

—

Przepis, który buzi emocje to art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Stanowi, że podatnik, który nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu WNT, importu usług czy krajowego RC we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca powstania obowiązku podatkowego tymczasowo traci możliwość korzystania z symetryczności jaka jest podstawą stosowania odwrotnego obciążenia. Podatek należny musi zostać zadeklarowany i zapłacony zgodnie z powstaniem obowiązku podatkowego. Jeśli deklarowany jest z opóźnieniem (w korekcie właściwej deklaracji) to należne są także odsetki. Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego jest odroczone. Podatnik będzie miał możliwość zwiększenia kwoty podatku naliczonego dopiero „na bieżąco” – tj. w aktualnej deklaracji, której termin złożenia jeszcze nie minął.

Jeśli zatem w maju otrzymujemy fakturę dokumentującą WNT, dla którego obowiązek podatkowy powstał w styczniu (nastąpiło przemieszczenie towaru, a data faktury jest styczniowa i potwierdza dostawę) to podatek należny i naliczony nie może zostać ujęty w tym samym okresie (neutralnie). Podatnik jest zobowiązany do:

• w zakresie podatku należnego:
  1. korekty deklaracji za styczeń,
  2. zapłaty kwoty podatku należnego,
  3. zapłaty odsetek za zwłokę,
• w zakresie podatku naliczonego:
  1. odliczenia podatku naliczonego w aktualnie przygotowywanej deklaracji.

W konsekwencji złożenie przez podatnika korekty deklaracji w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów oraz usług powstał obowiązek podatkowy, nie będzie uprawniało do dokonania odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W rzeczywistości biznesowej, nieotrzymanie faktury od kontrahenta zagranicznego (warunek odliczenia VAT naliczonego przy WNT) czy brak ostatecznych ustaleń co do wartości usług świadczonych przez zagranicznego kontrahenta to codzienność. Zderzenie z surowymi przepisami ustawy, konieczność dokonania korekty deklaracji, finansowania kwoty podatku należnego i zapłaty odsetek jest wciąż dla podatników zaskoczeniem. Podatnicy wskazują organom na brak zgodności ww. przepisu z Dyrektywą VAT i dorobkiem orzeczniczym TSUE. Powołując się m.in. na wyrok TSUE w sprawie Senatex (wyrok z 15 września 2016 r., C-518/14) wskazują, że od spełnienia warunków formalnych odliczenia nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez podatnika materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Ataki podatników organy podatkowe odpierają powtarzającą się w wielu uzasadnieniach argumentacją. Tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji wydanej 2 maja 2018 r. (0112-KDIL1-3.4012.149.2018.1.AP):

„Spółka dokonując zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej. Prawo takie, nadal powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do tych transakcji powstaje obowiązek podatkowy. Zatem została zapewniona całkowita neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem zmiany ustawy od dnia 1 stycznia 2017 r. była modyfikacja rozwiązania, które uzależnia powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, od uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek. Z okoliczności tej nie można wywodzić zawężenia prawa podatnika (wynikającego z istoty VAT) do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wprowadzenie powyższego doprecyzowania było uzasadnione występowaniem nieprawidłowości w deklarowaniu przez niektóre podmioty transakcji, w których co do zasady podatek należny równy jest podatkowi naliczonemu. Wobec tego, przepisy ustawy wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej.”

Natomiast wydany niecałe dwa tygodnie później wyrok WSA w Warszawie jest kolejnym, w którym sąd staje po stronie podatników. W uzasadnieniu ustnym wyroku (wyrok z 15 maja 2018 r., III SA/Wa 2488/17) sąd dostrzega, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę dodatkowego rozwiązania powoduje rozminięcie w czasie obowiązku wykazania podatku należnego i możliwości odliczenia podatku naliczonego. To natomiast skutkuje sankcją w postaci odsetek. Sąd powołał się również na wyrok w sprawie Senatex, w którym Trybunał wskazał, że jeżeli podatnik faktycznie nabył towary, służą mu one do czynności opodatkowanych i w dodatku dysponuje fakturą, to prawo do odliczenia przysługuje z mocy samego prawa. Nie ma podstaw, żeby podatnika „karać” odsunięciem w czasie możliwości odliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji – odsetkami. W tym zakresie WSA w Warszawie uznał polskie regulacje, w szczególności art. 86 ust 10b i 10i ustawy o VAT, za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego oraz orzecznictwa TSUE i naruszające zasadę neutralności. Sąd argumentował, że jeżeli nie doszło do oszustwa, a opóźnienie w rozliczeniu podatku nie wynika ani z błędu podatnika, ani też z jego winy, to niezgodnie z zasadami neutralności jest ukaranie podatnika za zdarzenie od niego niezależne.

Sprzeciw podatników wobec formalistycznych przesłanek naruszających podstawowe zasady VAT jest słuszny. W transgranicznej rzeczywistości biznesowej opóźnienia nie są rzadkością, systemy IT mają swoje ograniczenia, a na końcu procesu obiegu dokumentów i informacji zawsze jest człowiek, który popełnia błędy. Jeśli nie dochodzi do fraudów, nie ma uzasadnienia dla braku neutralności. Brzmienie przepisów, póki co, nie ulega zmianie. Ważne, że polskie sądy administracyjne dostrzegają problem, a podatnicy podejmują polemikę z organami.