TSUE o materialnych i formalnych przesłankach prawa do odliczenia VAT

Przebieg sprawy

Rozstrzygnięcie zapadło w związku z transakcją, w ramach której w sierpniu 2020 r. bułgarska spółka SEM Remont zleciła rosyjskiej Gidrostroy – Russia wykonanie prac pogłębiarskich w porcie w Warnie. Wykonawca, nie będąc zarejestrowanym do celów VAT w Bułgarii w momencie wystawiania faktur, nie naliczył w tych dokumentach podatku VAT. Adresatem wykonanej usługi była spółka ES BILD, tj. podmiot utworzony pomiędzy SEM Remont a EIS – Stroitelna kompania AD (bułgarskim przedstawicielem Gidrostroy – Russia).

Decyzja o rejestracji rosyjskiej spółki na VAT w Bułgarii została wydana dopiero w grudniu 2020 r., na skutek postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że jej obrót przekroczył ustawowy próg obligujący do rejestracji już w grudniu 2019 roku. W związku z tym, bułgarskie organy podatkowe nakazały Gidrostroy – Russia naliczenie i zapłatę zaległego podatku za okres od grudnia 2019 do grudnia 2020 roku. W celu rozliczenia zaległego podatku od spornej transakcji, Gidrostroy – Russia wystawiła protokół, który zgodnie z bułgarskimi przepisami jest obowiązkowy w transakcjach rozliczanych w mechanizmie odwróconego obciążenia w przypadku gdy dostawca nie jest zarejestrowany w kraju, a obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na zarejestrowanym odbiorcy (tutaj SEM Remont).

Jednak protokół zawierał błędy formalne – po pierwsze, w protokole tym rosyjska firma wystąpiła zarówno jako dostawca, jak i odbiorca usług, zatem nie zawierał on prawidłowych informacji o faktycznych stronach transakcji. Po drugie, protokół został przedłożony organowi podatkowemu, a nie został doręczony kontrahentowi.

Gdy w toku kontroli organ podatkowy wezwał Gidrostroy – Russia do naliczenia VAT za okresy sprzed faktycznej rejestracji, wówczas jej bułgarski przedstawiciel podatkowy EIS – Stroitelna kompania zawarł z SEM Remont umowę pożyczki na kwotę odpowiadającą kwocie VAT wykazanej w ww. protokole, a pożyczone środki faktycznie przekazał tytułem zaległego podatku na rzecz bułgarskiego skarbu państwa.

Bułgarski organ podatkowy odmówił uznania protokołu za podstawę do odliczenia VAT przez SEM Remont, argumentując, że dokument ten nie spełnia wymogów formalnych. Uzasadniając odmowę, powołał się ponadto na bułgarski przepis, zgodnie z którym dostawca transakcji opodatkowanej VAT, który nie złożył w ustawowym terminie zgłoszenia rejestracyjnego, jest wprawdzie zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu tej transakcji, ale nie ma prawa skorygować faktur wystawionych w okresie sprzed faktycznej rejestracji do celów VAT. Organ stwierdził ponadto, że pierwotne faktury zostały wystawione z tytułu transakcji, której faktycznym nabywcą był nie SEM Remont, ale spółka ES BILD. Z tego względu należało uznać, że SEM Remont nie spełnił ani materialnych, ani formalnych warunków zaistnienia prawa do odliczenia VAT.

W wyniku tej odmowy, SEM Remont złożył skargę do sądu administracyjnego w Warnie, który, mając wątpliwości co do zgodności krajowych regulacji z unijnym prawem, skierował pytania prejudycjalne do TSUE.

Rozstrzygnięcie TSUE

Trybunał w swoim rozstrzygnięciu podkreślił, że prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część systemu i nie może być ograniczane. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, w których spełnione są podstawowe przesłanki prawa do odliczenia, tj. przede wszystkim wymóg, zgodnie z którym VAT podlegający odliczeniu powinien być należny lub zapłacony dostawcy.

W omawianej sytuacji pierwotne faktury dokumentujące transakcję zostały wystawione bez VAT, a podatek ten został wykazany dopiero na etapie wystawienia przez rosyjską spółkę protokołu w trakcie kontroli podatkowej. Nie można zatem uznać, że ustalona między stronami cena zawierała VAT. Rzeczony protokół nie mógł być zdaniem TSUE zakwalifikowany jako umowa między stronami, ze względu na poważne uchybienia formalne: brak wskazania stron transakcji i brak przekazania protokołu spółce SEM Remont. Nie można zatem uznać, by VAT został przez SEM Remont zapłacony lub był od niej należny. Wniosku tego nie zmienia fakt, że SEM Remont zawarła z przedstawicielem rosyjskiego wykonawcy umowę pożyczki na kwotę odpowiadającą wysokości VAT od pierwotnej transakcji. Umowa pożyczki ani bowiem nie nakładała na SEM Remont obowiązku zapłaty VAT, ani nie mogła zostać uznana za korektę faktur wystawionych przez rosyjską spółkę.

TSUE zgodził się również, że bułgarskie prawo, które nie przewiduje możliwości skorygowania nieprawidłowo wystawionej faktury w sytuacji, gdy dostawca nie był zarejestrowany do celów VAT w odpowiednim czasie, nie narusza zasad neutralności VAT, jeśli VAT nie został faktycznie zapłacony przez odbiorcę.

Znaczenie wyroku

Warto zwrócić uwagę, że stan faktyczny opisanego wyroku jest dosyć zawiły i dodatkowo uwzględnia specyficzne przepisy prawa bułgarskiego. Uzasadnienie TSUE nie jest do końca jasne, można jednak z niego wyciągnąć pewne wnioski mające ogólne znaczenie dla podatników.

TSUE podkreślił że spełnienie materialnych warunków (tj. VAT musi być należny lub zapłacony) jest kluczowe dla uzyskania prawa do odliczenia, oczywiście poza warunkiem związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi nabywcy. Formalne uchybienia są co do zasady naprawialne, ale nie w sytuacji, gdy nie zostały spełnione zasadnicze warunki materialne.

W tym kontekście bułgarski wyrok nie wprowadza rewolucji. Pogląd, zgodnie z którym za fakturę można uznać każdy dokument (np. umowę) pod warunkiem, że zawiera wszystkie informacje niezbędne do ustalenia spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia, jest utrwalony zarówno w orzeczeniach TSUE (wyrok z 29 września 2022 r., sygn. C-235/21, Raiffeisen Leasing), jak i polskich sądów (wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 1473/23). Prawo do odliczenia VAT może być zachowane nawet w sytuacji, gdy podatnik dopuścił się naruszenia wymogów formalnych, natomiast może się tak stać jedynie w przypadku, gdy te naruszenia nie uniemożliwiają dostarczenia dowodów na spełnienie przez podatnika wymogów materialnych (wyrok TSUE z 21 listopada 2018 r. sygn. C-664/16 Lucreţiu Hadrian Vădan; wyrok NSA z 29 października 2021 r. sygn. I FSK 1656/21).