Interpretacje ogólne w sprawach podatku u źródła – przełom czy kontynuacja dotychczasowej praktyki? – część II – odsetki

Mimo, że przepis o warunku „podlegania podatkowi” brzmi tak samo dla dywidend, odsetek i należności licencyjnych, MF po interpretacji dotyczącej dywidend wydał interpretację dotyczącą tego warunku w odniesieniu do odsetek i opłat licencyjnych (DD9.8202.2.2024).

Zaskakująca jest jednak jej treść.

Również i ta interpretacja odnosi się do warunku podlegania przez podatnika otrzymującego odsetki opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim UE lub EOG oraz warunku niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Pomimo takiego samego brzmienia przepisów w przypadku odsetek jak i dywidend, rozstrzygnięcie Ministerstwa Finansów (MF) jest odmienne w niektórych aspektach.

Akceptacja dotychczasowej praktyki organów w odniesieniu do odsetek

W pierwszej kolejności odnieść się należy do przesłanki z art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. warunku, aby odbiorca odsetek czy opłat licencyjnych podlegał opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ministerstwo, podobnie jak w interpretacji ogólnej dot. dywidend, potwierdziło, że warunek ten należy rozumieć jako posiadanie rezydencji podatkowej w państwie członkowskim UE lub EOG.

Różnice dostrzegalne są w rozumieniu przez MF przesłanki „nie korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” (art. 21 ust. 3c CIT).

Ministerstwo wskazało wprost, że okolicznościami, które wykluczają korzystanie z preferencji podatkowych na gruncie ustawy o CIT będzie:

1. korzystanie przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania – zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym (aczkolwiek nie sprecyzowano o jakie zwolnienia przedmiotowe chodzi), lub
2. stosowanie przez podatnika szczególnych zasad opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych z tytułu odsetek lub należności licencyjnych.

Ministerstwo wyjaśniło, że takie rozumienie wynika m.in. z motywów i celu Dyrektywy IR, a w szczególności z tezy, by odsetki i należności licencyjne wypłacane pomiędzy spółkami z państw UE lub EOG podlegały jednokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie członkowskim UE/EOG. Powołano się także na tzw. wyroki duńskie.

Wyroki TSUE tzw.  duńskie

Ministerstwo, odniosło się do tzw. wyroków duńskich wydanych ponad 5 lat temu w odniesieniu do szczególnej sytuacji wykorzystania w strukturze spółek transparentnych (Wyrok TSUE z 26.02.2019 r. w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16). W tym zakresie powołano się na pkt 153 wyroku w sprawie C-118/16. Jednakże sytuacja w tamtej sprawie była specyficzna, gdyż odbiorcą odsetek była spółka transparentna w świetle prawa duńskiego. Ta istotna okoliczność nie została jednak uwzględniona przez MF w wydanej interpretacji ogólnej, a tym samym dotychczasowa, niekorzystna praktyka organów została właśnie usankcjonowana.

Należyta staranność płatnika w zakresie WHT

W wydanej interpretacji ogólnej dot. odsetek i opłat licencyjnych, MF wskazało, że spełnienie przez podatnika omawianych przesłanek należy oceniać przez pryzmat przepisów podatkowych obowiązujących w kraju rezydencji podatnika lub uwzględniając decyzje podatkowe wydane wobec takiego podatnika, które przyznają preferencje podatkowe.

Uważamy, że powyższe stanowisko MF powinno być rozpatrywane z uwzględnieniem ciążącego na płatniku obowiązku dochowania należytej staranności. Pojawia się bowiem pytanie, czy polski płatnik (spółka zależna) będzie w stanie dokonywać analizy i subsumpcji przepisów podatkowych obowiązujących w innym państwie.

Strata podatkowa a warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów

Podobnie jak w interpretacji dot. dywidend, MF stwierdziło, że ponoszenie straty podatkowej, co do zasady, nie ma wpływu na spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Ministerstwo pozostawiło jednak organom możliwość badania kwestii braku zapłaty podatku w wyniku ponoszenia straty z punktu widzenia przepisów art. 22c ustawy o CIT (a więc tzw. małej klauzuli antyabuzywnej).

Wnioski dotyczące interpretacji ogólnych w sprawie WHT

Wydana interpretacja ogólna nie jest korzystna dla podatników i płatników. Wykładnia zaprezentowana przez MF prowadzi do sytuacji, że jednakowe sformułowanie (tj. nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania) użyte w ustawie o CIT zarówno w odniesieniu do dywidend jak i do odsetek /opłat licencyjnych będzie odmiennie interpretowane. Łyżką miodu w tej beczce dziegciu jest wyraźne wskazanie, że strata nie wyklucza spełnienia warunku podlegania opodatkowaniu.

Link do interpretacji: https://www.gov.pl/web/finanse/interpretacja-ogolna-nr-dd9820222024-ministra-finansowz-dnia-20-listopada-2024-r-dotyczaca-stosowania-niektorych-warunkow-zwolnienia-okreslonego-w-art-21-ust-3-ustawy-o-podatku-dochodowym-od-osob-prawnych