Decyzja wydana wobec kontrahenta jako dowód w postępowaniu podatkowym – ważny wyrok NSA

NSA w wyroku z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2899/20, uznał, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez inny organ podatkowy w rozstrzygnięciu dotyczącym innego podatnika, np. kontrahenta. Wyrok potwierdza obowiązek organu podatkowego odnośnie do dokonania własnej oceny materiału dowodowego, który został zgromadzony w toku konkretnego postępowania. Dla podatników stanowi on potwierdzenie gwarancji, że ich sprawa ma zostać rozpatrzona w sposób indywidualny, z uwzględnieniem oceny korzystnych dowodów zgłoszonych w toku postępowania.

W toku postępowań podatkowych można spotkać się wykorzystywaniem – jako dowodu w sprawie podatnika – rozstrzygnięć (decyzji, protokołów kontroli czy wyników kontroli) wydanych w stosunku do kontrahentów tego podatnika. Taka praktyka organów stosowana jest często w postępowaniach podatkowych dotyczących VAT, gdzie kwestionuje się prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na stwierdzenie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Jest to jednak przedmiotem wielu kontrowersji, które znajdują swój wyraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Rozstrzygnięcie wobec innego podatnika jako dowód w sprawie

Kwestia dotycząca wykorzystywania rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów podatnika była już przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 16 października 2019 r.[1], na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych wprowadzających stan związania organu podatkowego ustaleniami organu w decyzji skierowanej do kontrahenta, TSUE uznał, że możliwe jest posłużenie się decyzją do kontrahenta, o ile podatnik miał możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w tamtym postępowaniu i nie został pozbawiony prawa do obrony w jego własnym postępowaniu.

Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej wprowadzają otwarty katalog środków dowodowych. Pozwala to również na wykorzystywanie przez organy podatkowe rozstrzygnięć wydanych wobec innych podatników. Mimo że w naszym porządku prawnym nie występuje zasada związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi dokonanymi w rozstrzygnięciu organów w stosunku do innego podatnika, to jednak niektóre działania administracji skarbowej taką normę próbują wymusić.

Jednym z przepisów, który starają się zastosować organy podatkowe przy korzystaniu z rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów jest art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprowadza on możliwość skorzystania ze środka dowodowego, jakim jest dokument urzędowy. Dokumentowi takiemu przysługuje szczególna moc dowodowa w zakresie domniemania jego autentyczności oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dokumentem urzędowym może być decyzja, np. protokół czy wynik kontroli, skierowana do innego podatnika. Jednak sądy w sposób zdecydowanie węższy niż organy podatkowe interpretują zakres domniemania, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W praktyce organów podatkowych często zdarza się, że powtarzają one wprost tezy (ustalenia faktyczne) postawione przez inny organ podatkowy w uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia. Powyższe w sposób nieuwzględniający własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zakres domniemania wiarygodności decyzji wydanej przez inny organ podatkowy

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że domniemane wiarygodności, zgodności z prawdą twierdzeń, nie obejmuje ustaleń przyjętych przez inny organ podatkowy[2].

Kwestia ta została również szczegółowo omówiona w niedawnym wyroku NSA z 1 czerwca 2023 r.[3], gdzie sąd wprost wskazał, że:

• domniemanie, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie obejmuje oceny dowodów zawartej w uzasadnieniu decyzji uznanej za dowód w sprawie;
• organy nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniach decyzji wydanych wobec kontrahentów;
• zwiększona moc dowodowa wynikająca z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy w toku innego postępowania;
• ustalenia przyjęte przez organy wydające decyzje, czy też protokoły kontroli, wobec kontrahenta nie korzystają w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Co istotne, NSA – a wcześniej również WSA w Warszawie – zakwestionował praktykę, w której organy podatkowe, formalnie nie powołując się na związanie ustaleniami faktycznymi z innej decyzji, wprost wykorzystują te ustalenia, jednocześnie odchodząc od obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe poprzez ocenę materiału dowodowego zgromadzonego we własnym postępowaniu.

Opisany wyrok NSA należy uznać za istotny dla wszystkich podatników, u których prowadzone jest postępowanie podatkowe. Sąd wyraźnie zakwestionował praktykę organów, które własne obowiązki w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego próbują zastąpić ustaleniami innego organu. Nawet przyjmując, że organ podatkowy zapozna podatnika ze zgromadzonym w innym postępowaniu materiałem dowodowym, to jednak strona postępowania powinna mieć możliwość żądania przeprowadzenia innych dowodów, w tym również nieznanych organowi w toku tego innego postępowania, których ocena może rzucać zupełnie nowe światło na stan faktyczny. Organy podatkowe nie mogą zatem pomijać własnych obowiązków w zakresie oceny materiału dowodowego i dokonania własnych ustaleń faktycznych. Nawet przyjęcie zbieżnych ustaleń faktycznych, w rozstrzygnięciu w stosunku do kontrahenta, powinno być dokonane przez organ podatkowy w sposób zgodny z samodzielnością prowadzonego postępowania.

Warto przy tym zwracać uwagę na sporządzenie przez organ podatkowy prawidłowego uzasadnienia decyzji. W takiej decyzji organ zobowiązany jest przedstawić własną ocenę dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Uzasadnienie to powinno uwzględniać fakty i dowody, którym organ dał wiarę oraz powody, dla których innym tej wiary odmówił.

*******

[1] W sprawie C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság.

[2] Tak NSA w wyroku z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 413/20.

[3] Sygn. akt II FSK 2899/20.