Brak prawa do odliczenia VAT w przypadku organizacji nieodpłatnych wyjazdów dla pracowników, ich rodzin oraz osób niebędących pracownikami

Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 239/20, orzekł w sprawie odnoszącej się do wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Stan faktyczny

Spółka [dalej: spółka, wnioskodawca], która zajmuje się produkcją wyrobów tartacznych, organizowała (i w przyszłości planowała organizować) różne rozrywki dla swoich pracowników – głównie wspólne wyjazdy. Spółka kupowała bilety wstępu do kina, na basen, organizowała usługę transportu pracowników do konkretnych miejsc oraz zapewniała usługi gastronomiczne. Ponosiła w pełni koszty tych zakupów i nie pobierała żadnych opłat ani wynagrodzenia od pracowników w zamian za wyjazdy.

Ciekawym i prawdopodobnie jednym z kluczowych elementów stanu faktycznego jest to, że w wyjazdach mogli uczestniczyć nie tylko pracownicy, ale również ich rodziny, a także osoby z zewnątrz – niepracujące w spółce i niebędące rodziną pracownika. Uczestnictwo w spotkaniach było fakultatywne. Pracownicy sami decydowali, czy chcą skorzystać z oferowanych przez spółkę atrakcji.

W świetle stanu faktycznego spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając dwa pytania:

• Czy usługi świadczone przez spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu?
• Czy spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, które dotyczą organizacji wyjazdów w zakresie m.in.: usług transportowych, biletów do kina, na basen lub cateringu?

Zdaniem wnioskodawcy w obu przypadkach odpowiedź na zadane pytania powinna brzmieć „tak”. Usługi świadczone przez spółkę na rzecz pracowników i innych osób biorących udział w wyjazdach stanowią nieodpłatne świadczenie usług[1]. Co więcej, według spółki przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku VAT, z wyjątkiem usług noclegowych i gastronomicznych[2].

DKIS nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2019 r.[3] uznał je za nieprawidłowe.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [dalej: WSA], który w wyroku z 6 listopada 2019 r.[4] uchylił zaskarżoną interpretację i przyznał rację spółce.

NSA po stronie organu podatkowego

Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że spór w tej sprawie opiera się na wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne odpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Sąd w pierwszej kolejności wskazał na charakter, w jakim występowała spółka przy świadczeniu opisywanych usług. Stwierdził, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca nabywa dobro/usługi wyłącznie do celów prywatnych, to działa w charakterze osoby prywatnej a nie podatnika[5]. Należy zatem uznać, że przepisy ustawy o VAT w zakresie prawa do odliczenia VAT z tytułu nabytych przez przedsiębiorcę usług nie mają zastosowania. Skoro więc działa on poza systemem VAT, to dane transakcje pozostają irrelewantne z punktu widzenia tego systemu. Oznacza to, że nie będzie można stosować ani przepisów dotyczących prawa do odliczenia VAT, ani tych odnoszących się do opodatkowania tego rodzaju usług[6].

Pomimo że w opisywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, to przepis ten stanowi implementację art. 26 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT. Celem tej regulacji jest to, aby przedsiębiorca, który korzysta z usług własnego przedsiębiorstwa na użytek prywatny, znajdował się w tej samej sytuacji, co konsument, czyli podmiot zobowiązany do zapłaty VAT. Jeśli jednak skorzystałby nieodpłatnie z usług swojego przedsiębiorstwa dla celów prywatnych i nie odprowadziłby VAT-u, wówczas doszłoby do, niedopuszczalnego z punktu widzenia zasady neutralności VAT, zwolnienia od tego podatku.

A zatem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko wtedy, gdy przedsiębiorca świadcząc usługi dla celów prywatnych na rzecz wymienionych w tym przepisie osób działa jako podatnik VAT. W analizowanej sprawie taki przypadek jednak nie zachodzi.

Znaczenie w VAT

Przepisy VAT, które odnoszą się do świadczenia usług, niewątpliwie nie należą do najłatwiejszych w interpretacji. Świadczyć o tym może przywoływane sformułowanie, że „za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług (…)”.

W sprawie rozstrzygniętej przez NSA dość jasno widać, że spółka wykorzystywała majątek przedsiębiorstwa do świadczenia usług dla pracowników, ale nie tylko. Świadczyła te usługi również dla rodzin pracowników spółki i osób niebędących członkami rodzin oraz pracownikami spółki. Nie można uznać, że usługi były świadczone w celu np. zintegrowania zespołu. Spółka działała więc nie w charakterze podatnika VAT, ale jako podmiot prywatny. Świadczy o tym fakt, że usługi nie były przez nią nabywane na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dla celów prywatnej konsumpcji pracowników.  

___

[1] W rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

[2] O których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

[3] Sygn. akt 0112-KDIL4.4012.687.2018.2.HW.

[4] Sygn. akt SA/Po 504/19.

[5] W rozumieniu Dyrektywy VAT i polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.

[6] W rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.