NSA: Rejestracja VAT z datą wsteczną rozpoczęcia działalności a korygowanie rozliczeń

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 95/19

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną niemieckiej spółki i uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Sprawa dotyczyła spółki zarejestrowanej jako podatnik VAT w Niemczech, która od maja 2015 r. do lipca 2016 r. świadczyła usługi nadzoru montażu na rzecz swojego polskiego oddziału. Z tytułu wykonania tych usług spółka wystawiła na rzecz odbiorcy fakturę bez podatku VAT do rozliczenia w ramach odwrotnego obciążenia w związku ze świadczeniem usługi związanej z nieruchomością położoną w Polsce. Spółka realizowała również na terenie Polski inny projekt rozliczany w ramach odwrotnego obciążenia, który polegał na dostawach wyposażenia elektrowni.

W wyniku okoliczności, których spółka nie znała w momencie transakcji, okazało się, że była zobowiązana do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny w Polsce w okresie, w którym realizowała dwa projekty. Okoliczności te były jednak związane z trzecim projektem, a nie dwoma poprzednimi. Spółka złożyła w 2017 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała, że pierwsza czynność opodatkowana miała miejsce w przeszłości tj. w dniu 17 sierpnia 2015 r.

Spółka powzięła przy tym wątpliwość, czy w związku z dokonywaną rejestracją jako podatnik VAT czynny w Polsce poprzez złożenie formularza rejestracyjnego VAT-R z wykazaną datą rozpoczęcia działalności opodatkowanej w przeszłości, spółka nie ma obowiązku skorygowania rozliczenia VAT z tytułu realizacji obydwu projektów poprzez rozliczenie VAT wraz z odsetkami z tytułu tych projektów. Argumentowała również, że termin do zgłoszenia się dla celów VAT nie podlega przywróceniu, bo jest to termin prawa materialnego.

DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że jest zobowiązana do skorygowania rozliczeń w zakresie VAT z tytułu realizacji obydwu projektów. Z zaskarżonej interpretacji wynikało, że co do zasady, w pierwotnie określonych okolicznościach mechanizm odwrotnego obciążenia znajdował zastosowanie. Organ wskazał jednak, że spółka już po powstaniu obowiązku rozliczenia dostawy towarów czy świadczenia usług przez nabywcę dokonała rejestracji dla celów podatku VAT i w zgłoszeniu rejestracyjnym wskazała datę wsteczną sięgającą okresu przed powstaniem obowiązku rozliczenia VAT przez nabywcę. Dlatego jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu obydwu projektów.

WSA w wyroku z 23 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3934/17) nie podzielił stanowiska spółki i oddalił skargę na interpretację indywidualną. Zdaniem WSA – owszem, do formalnego zarejestrowania spółki jako podatnika VAT doszło w 2017 roku, ale w praktyce spółka powinna dokonać już takiej rejestracji w momencie, gdy nie miała prawa do rozliczenia wykonywanego na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA, który nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz interpretację indywidualną. NSA wyjaśnił przy tym, że jeśli na moment opodatkowania warunki odwrotnego obciążenia zostały spełnione i zobowiązanym do rozliczenia VAT stał się nabywca, to uwalnia to dostawcę i usługodawcę od obowiązku rozliczenia podatku. Późniejsze zarejestrowanie dostawcy, już po powstaniu obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę, nie przenosi zaś ciężaru obowiązku z powrotem na dostawcę. NSA podkreślił, że sytuacja taka ma miejsce niezależnie od tego, czy dostawca (usługodawca) w złożonym następnie zgłoszeniu rejestracyjnym wskaże wcześniejszą datę rozpoczęcia działalności.

Znaczenie w VAT

Sprawa korygowania rozliczeń w związku z rejestracją dostawcy ze wskazaniem daty wstecznej od długiego czasu budzi liczne wątpliwości interpretacyjne, o czym świadczy m.in fakt, że pochylił się nad nią sam NSA, który zajął całkowicie odmienne stanowisko od WSA.

Niewątpliwie należy uznać, że to orzeczenie jest pozytywne dla podatników zarejestrowanych w Polsce dla potrzeb VAT. NSA ostatecznie uznał bowiem, że wskazanie daty rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu z okresu wstecznego nie przenosi czynności rejestracji na okres wcześniejszy. Miejmy nadzieję, że wyrok NSA pozytywnie wpłynie nie tylko na linię orzeczniczą sądów administracyjnych i interpretacyjną organów podatkowych, ale przede wszystkim na bezpieczeństwo podatników dokonujących wstecznej rejestracji dla celów VAT.