Recharakteryzacja transakcji – realne zagrożenie? Tak, ale dopiero od 1 stycznia 2019 r.?

Wyrokiem I SA/Gl 233/22 z 31 sierpnia 2022 r. WSA w Gliwicach uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w sprawie zaniżenia podatku CIT w 2016 r. Sprawa dotyczyła nabycia i dzierżawy znaków towarowych od podmiotu powiązanego i zaliczenia kosztów związanych z amortyzacją i dzierżawą do kosztów uzyskania przychodu. W efekcie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów i określił stratę w podatku dochodowym na kwotę 212.033.684,97 zł. Organ uznał, że faktycznym przedmiotem transakcji nie była sprzedaż i dzierżawa, ale usługi w zakresie pośrednictwa przy zamawianiu materiałów promocyjnych, świadczone przez podmiot powiązany na rzecz spółki.

Przy zmianie oceny faktycznego charakteru transakcji organ powołał się na wytyczne OECD, w/g których w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy, w tym postępowanie stron, różni się od warunków umowy pisemnej zawartej między stronami, faktyczną transakcję należy wywodzić z ustalonego stanu faktycznego, w tym z postępowania stron (OECD Rozdział VI. B.1. 6.36).

WSA przypomniał, że Wytyczne OECD nie stanowią źródła prawa, a stosowane są pomocniczo do przepisów ustawy o CIT jako „zbiór dobrych praktyk”.

Ponadto zdaniem WSA stan faktyczny został nie tyle ustalony przez organ na podstawie zgromadzonych faktów i materiału dowodowego, ale przyjęty na podstawie założenia, że podatnik kierował się zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, a nie racjami ekonomicznymi i gospodarczymi. WSA zwrócił uwagę, że w stanie prawnym do końca 2016 r. organ nie był uprawniony do recharakteryzacji transakcji, nie obowiązywała bowiem wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania.

Konsekwencje – nowa wycena transakcji i doszacowanie

Organy krytycznie oceniły dokonane przez spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens i dokonując ich recharakteryzacji oraz uznały, że wynagrodzenie w faktycznych transakcjach zostało ustalone w wyniku powiązań w wysokości różniącej się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wynagrodzenie w transakcji powinno wynikać z podziału aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy strony transakcji. Organ uznał, że podział aktywów, funkcji i ryzyk w zakresie znaków towarowych, przedstawiony w dokumentacji opracowanej przez spółkę, nie jest zgodny ze stanem faktycznym i dokonał własnej analizy i wyceny funkcji, aktywów i ryzyk pełnionych przez strony tej transakcji ustalając wynagrodzenie na podstawie własnej analizy.

Organ uznał, że świadcząc usługi pośrednictwa przy zamawianiu materiałów promocyjnych, podmiot powiązany nie przeprowadził samodzielnych działań kreujących wartość dodaną w zakresie znaków towarowych, a jedynie kupował usługi od podmiotów zewnętrznych – niezależnych. Usługa świadczona przez podmiot powiązany nie różniła się według organu  znacznie od prostego refakturowania kosztów i narzut przy tak prostej usłudze powinien być niewielki. Nieuzasadnione było angażowanie dużych (niewspółmiernych) kosztów specjalistycznych analiz, w sytuacji szacowania bardzo prostych i zarazem mało kosztownych zadań. Ekonomika prowadzonego postępowania nakazywała odnieść się do usług o niskiej wartości dodanej.

W ocenie WSA skoro jednak nie było uzasadnione dokonanie recharakteryzacji to niezasadne jest też ustalenie na jej podstawie rynkowej wyceny wartości transakcji i określenie wynikającej z niej wysokości zobowiązania podatkowego.

Płynne granice pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania a uchylaniem się od niego

Sąd podzielił wyrażony już w orzecznictwie pogląd, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania a uchylaniem się od niego. Okoliczności konkretnej sprawy zatem powinny decydować o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania.

Dokonywanie różnego rodzaju czynności w celu optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

Najważniejszy wniosek dla podmiotów powiązanych

W analizowanej sprawie WSA orzekł, iż w analizowanym stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. organ nie był uprawniony do dokonania recharakteryzacji charakteru transakcji i w konsekwencji ustalenia wysokości straty spółki z pominięciem stanowiących dla niej koszt uzyskania przychodów opłat za korzystanie ze znaków towarowych. Przepisy wprowadzające instytucję tzw. „recharakteryzacji” lub „pominięcia” określonej transakcji przez organ podatkowy weszły w życie w dniu 1 stycznia 2019 r. i wg sądu dopiero od tego momentu organy są wyposażone w takie narzędzie.