Korzystne wyroki dotyczące analiz porównawczych

Biorąc pod uwagę obecne brzmienie polskich regulacji z zakresu cen transferowych, można śmiało zaryzykować stwierdzenie, że analiza porównawcza jako element weryfikacji rynkowego charakteru rozliczeń w danej transakcji jest najważniejszym elementem dokumentacji cen transferowych. Od 2019 roku wyniki analiz porównawczych są także wykorzystywane na potrzeby uzupełnienia formularza TP-R, dlatego są one szczególnym przedmiotem zainteresowań organów podatkowych. Coraz częściej podczas kontroli podatkowej organy kwestionują rynkowy charakter transakcji, odwołując się bezpośrednio do przygotowanych przez podatnika analiz porównawczych. W dzisiejszym wpisie przedstawimy dwa niedawne, korzystne dla podatnika rozstrzygnięcia spraw wojewódzkich sądów administracyjnych. Ciężar dowodu po stronie organu W sprawie toczącej się przed WSA w Szczecinie (I SA/Sz 604/20) stroną jest spółka handlowa, pełniąca z grupie kapitałowej rolę dystrybutora opakowań metalowych. W ramach przygotowania do spełnienia obowiązków dokumentacyjnych, wynikających z przepisów z zakresu cen transferowych, spółka przygotowała analizę porównawczą dla swojej głównej działalności. Podczas przeprowadzania analizy spółka zastosowała metodę marży transakcyjnej netto, wykorzystując do analizy dane finansowe pochodzące ze sprawozdań finansowych podmiotów uwzględnionych w finalnej próbie, tj. uznanych za realizujących potencjalnie porównywalne transakcje do transakcji badanej. Rentowność osiągnięta w transakcji przez podatnika mieściła się w przedziale międzykwartylowym wyników analizy porównawczej. Podczas kontroli podatkowej organ sporządził własną analizę porównawczą, w której wykluczył z finalnej próby część podmiotów i uznał, że wysokość marży stosowanej przez spółkę jest za niska w stosunku do poziomu rynkowego. WSA w Szczecinie uchylił jednak zaskarżoną decyzję argumentując, że organ nie powinien szukać idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Zdaniem sądu, przygotowując analizę porównawczą, można szukać podobnych, a nie identycznych transakcji wśród podmiotów niepowiązanych.  Ponadto organy podatkowe nie udowodniły, że analizowana transakcja i jej warunki, zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, były nieracjonalne z gospodarczego punktu widzenia. Sąd podkreślił, że gospodarczą racjonalność transakcji należy oceniać przez pryzmat korzyści, jaką może uzyskać z transakcji określony podmiot i przychylił się do argumentacji podatnika, który podnosił, że na niską wartość marży stosowanej w przedmiotowej transakcji ma wpływ przynależność spółki do grupy kapitałowej i w związku z tym inny (niż występujący wśród niezależnych podmiotów) rozkład pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Ponadto czynnikiem uzasadniającym niższą wartość marży było ograniczone ryzyko ponoszone przez spółkę, w tym brak ryzyka rynkowego, brak odpowiedzialności za wady towaru czy za transport. Sąd podkreślił, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że ustalenie warunków transakcji między podmiotami powiązanymi miało na celu uchylanie się od opodatkowania. Nierynkowa marża zysku? W sprawie toczącej się przed WSA w Warszawie (III SA/Wa 698/20) stroną jest spółka produkcyjna, należąca do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się produkcją opakowań dla branży kosmetycznej. Spółka posiadała dokumentację cen transferowych oraz analizę porównawczą. Jako metodę określenia ceny produktów sprzedanych do powiązanej spółki działającej na terenie Belgii, polska spółka przyjęła kwotę równą cenom produktów sprzedawanych przez belgijską spółkę powiązaną do jej klientów końcowych, pomniejszoną o procentowy rabat w wysokości 8 proc. Organy podatkowe uznały, że ten sposób ustalenia ceny transferowej nie uwzględnia bazy kosztowej polskiej spółki oraz pełnionych przez nią funkcji i ponoszonych przez nią ryzyk, efektem czego jest realizowanie zysku tylko przez spółkę belgijską. Ponadto uzyskiwana przez spółkę marża z transakcji, będącej przedmiotem kontroli, była niższa od wyników podmiotów wyselekcjonowanej grupy i nie odpowiadała przedziałowi międzykwartylowemu. W związku z powyższym Organ I instancji stwierdził, że realizowana przez spółkę marża zysku nie odpowiadała warunkom rynkowym. Ponadto organ podkreślił, że spółka przez analizowane trzy lata ponosiła straty. W konsekwencji organ uznał sposób ustalenia cen transferowych za nieprawidłowy, dążący do zaniżenia przychodów i zawyżenia kosztów przez spółkę. Organ podatkowy II instancji zwrócił uwagę na brak porównywalności wewnętrznej i zewnętrznej przedłożonych przez spółkę danych o realizowanej marży na produktach. Podczas postępowania sądowo-administracyjnego spółka podkreślała, że znajduje się w początkowej fazie rozwoju, co uzasadnia ponoszenie przez nią strat. Tym samym wskazała, że niewłaściwe jest porównywanie jej do podmiotów o ugruntowanej pozycji, które funkcjonują na rynku od dawna. Rentowność spółki rosła zgodnie z planem – w latach 2013-2015 aż 10-krotnie – i wkrótce miała przekroczyć próg rentowności. Co istotne, belgijski kontrahent również nie osiągał zysku na sprzedaży wyrobów do klienta końcowego. Sąd przychylił się częściowo do argumentacji strony i uchylił zaskarżaną decyzję. Sąd zgodził się ze spółką, że strategia gospodarcza związana z transakcją może wpływać na początkowy brak rentowności działalności i podkreślił, że w przypadku braku rynkowego charakteru ceny wyrobów oferowanych klientom końcowym, spółka nie byłaby w stanie zbyć tych wyrobów ze względu na brak popytu spowodowany zawyżoną ceną wyrobów. Ponadto w uzasadnieniu sąd stwierdził, że organ podatkowy, dokonując oszacowania dochodu powinien udowodnić nie tylko brak rynkowego charakteru rozliczeń, ale też wykorzystanie powiązania pomiędzy podmiotami do intencjonalnego przeniesienia zysków do innej jurysdykcji podatkowej. Tym samym szacowanie dochodu dokonane przez organ powinno mieć na celu ustalenie rynkowego poziomu ceny transakcyjnej, a nie poziomu ceny gwarantującego minimalną dochodowość. Gospodarcza racjonalność Powyższe wyroki mogą stanowić wskazówkę dla podatników. Z jednej strony potwierdzają one, że organy podatkowe oczekują, że wynik spółki na danej transakcji zmieści się w przedziale międzykwartylowym wyników analizy porównawczej.  Jeżeli tak nie jest, podatnik może spodziewać się zakwestionowania wyniku spółki przez organy podatkowe. Z drugiej jednak strony powyższe wyroki są dowodem na to, że sądy stają po stronie podatników i przedkładają gospodarczą racjonalność i przesłanki ekonomiczne nad prosteporównanie wyniku finansowego osiągniętego przez spółkę w transakcji do przedziału wynikającego z analizy porównawczej. Zatem zgodnie ze stanowiskiem sądów można uznać, że dopóki warunki transakcji kontrolowanej są racjonalne gospodarczo, nie można automatycznie uznać ich za nierynkowe, nawet jeśli wynik osiągnięty w tej transakcji przez spółkę nie mieści się w przedziale międzykwartylowym analizy porównawczej. Ciężar dowodu leży po stronie organu, który powinien udowodnić, że cena jest nierynkowa i ustalenie jej na danym poziomie miało na celu uchylenie się od opodatkowania.