Koszty w spółkach uzyskujących przychody zwolnione i opodatkowanie

Podatnik uzyskujący przychody podlegające opodatkowaniu i przychody zwolnione z podatku dochodowego ma obowiązek wyodrębnić i przypisać przychody oraz koszty odpowiednio do przychodów opodatkowanych i zwolnionych.

W realiach gospodarczych jednoznaczne i precyzyjne przypisanie niektórych kosztów do danego źródła przychodów – zwolnionego lub podlegającego opodatkowaniu – nie zawsze jest możliwe. Sposób właściwego przypisywania kosztów, które nie dają się zaklasyfikować do jednego ze źródeł został określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca wprowadził instytucję tzw. klucza przychodowego.

W przypadku poniesienia przez podatnika kosztów, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej, oraz jeśli nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów (tzw. koszty wspólne), podatnik powinien przypisać koszty w proporcji w jakiej pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tego źródła w ogólnej kwocie przychodów w roku podatkowym.

Wątpliwości

Niepewność powstaje u podatników, którzy rozpoczynają prowadzenie działalności zwolnionej w trakcie roku podatkowego, oraz u podatników, którzy ponoszą koszty wspólne tylko przez część roku, na przykład na skutek zaprzestania lub okresowego wstrzymania uzyskiwania przychodów zwolnionych z podatku.

W wyroku z 14 stycznia 2022 r. o sygn. II FSK 925/19 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że podatnik, który rozpoczął prowadzenie działalności zwolnionej w trakcie roku podatkowego i ponosił tzw. koszty wspólne, powinien uwzględnić je w kosztach uzyskania przychodu według proporcji uwzględniającej przychody z całego roku podatkowego, a nie tylko z okresu, w którym prowadził działalność zwolnioną z opodatkowania.

Innymi słowy, jeśli podatnik przykładowo prowadzi działalność zwolnioną przez 3 miesiące roku, to dla celów wyliczenia proporcji do klucza przychodowego, w celu przypisania kosztów wspólnych, bierze pod uwagę przychody z całego roku podatkowego, a nie tylko z okresu prowadzenia działalności zwolnionej.

Nie ma tu znaczenia – jak sugerują organy – ani moment uzyskania formalnego pozwolenia na prowadzenie działalności zwolnionej, ani moment, w którym podatnik rozpoczął uzyskiwanie przychodów z tego rodzaju działalności.

Nie jest to zresztą nowe stanowisko w orzecznictwie, gdyż w podobnym tonie NSA wypowiedział się już w wyroku z 24 marca 2015 r. o sygn. II FSK 578/13. Pomimo dość ukształtowanej linii orzeczniczej w dalszym ciągu zagadnienie to bywa kością niezgody pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Z podobnym problemem interpretacyjnym mierzą się podatnicy, którzy określone koszty wspólne ponoszą tylko przez część roku podatkowego, np. w określonym miesiącu. Również w takim przypadku, w celu alokacji kosztów według klucza przychodowego nie powinni oni stosować proporcji wynikającej z wyniku podatkowego wynikającego z danego miesiąca, lecz stosować klucz przychodowy uwzględniający proporcję przychodów z całego roku podatkowego.

Klucz przychodowy tylko dla kosztów, których nie można przypisać w inny sposób  

Zastosowanie metody przypisywania kosztów według klucza przychodowego jest możliwe tylko, gdy obiektywne rozdzielenie kosztów do określonego źródła przychodów (np. za pomocą klucza faktycznego zużycia) nie jest możliwe.

W orzecznictwie NSA wyrażany jest pogląd, że jeśli istnieją metody obiektywnego rozdzielenia i przypisania kosztów do określonego rodzaju działalności, to powinny mieć one zastosowanie w pierwszej kolejności (np. wyrok NSA z 15 marca 2018 r. o sygn. II FSK 610/16).

Konsekwencje dla podatnika

Podatnicy uzyskujący przychody z różnych źródeł powinni więc wnikliwie podchodzić do sposobu przypisywania kosztów do każdego z rodzajów działalności. W pierwszej kolejności powinni dokonać odpowiedniej klasyfikacji kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie, następnie zwrócić uwagę, czy możliwe jest obiektywne rozdzielenie kosztów pośrednich, dotyczących obu działalności – zwolnionej i opodatkowanej. Dopiero gdy obiektywny podział nie jest możliwy, to podatnicy powinni zastosować klucz przychodowy, do którego wyliczenia zawsze należy brać pod uwagę sumę przychodów podatnika w roku podatkowym – a nie tylko z okresu, w którym ponoszone były określone koszty wspólne.