Zagraniczne polisy ubezpieczeniowe – czy pobierać podatek u źródła?

Zagadnienie poboru podatku u źródła z tytułu płatności za usługi ubezpieczeniowe jest przedmiotem licznych sporów interpretacyjnych. Usługi te nie zostały wprost wskazane w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, lecz wątpliwości wzbudza czy stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do gwarancji i poręczeń, w katalogu tym wymienionych. Otwarty charakter wyliczenia stwarza trudności w kategoryzacji tego świadczenia. Z pomocą nie przychodzą organy podatkowe, które na przestrzeni czasu zmieniały zdanie co do kwalifikacji płatności za usługi ubezpieczeniowe. Początkowa linia interpretacyjna wskazywała na brak analogii pomiędzy usługami ubezpieczeń i usługami gwarancji lub poręczeń (m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2015 r., IBPB-1-3/4510-385/15/AW oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 marca 2013 r., ILPB4/423-433/12-2/MC). Przykładowo, w ww. interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzono, że „przedmiotowe usługi jako niewymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy oraz niemające podobnego charakteru do tam wymienionych, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”. Powyższe  stanowisko utraciło swoją aktualność na skutek późniejszych interpretacji. Obecnie organy podatkowe konsekwentnie wskazują, że przychody podmiotów zagranicznych z tytułu usług ubezpieczeniowych podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (m.in. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 4 października 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.342.2019.1.AJ, z 19 września 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.315.2019.1.JKT). Co warto zauważyć, uzasadnienia tych ostatnich interpretacji zasadniczo ograniczają się do przytoczenia kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia (art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego), która nie odnosi się w żaden sposób do gwarancji lub poręczeń. Poza domniemanym podobieństwem do umowy ubezpieczenia organy argumentują, że zawieranie umów gwarancji (ubezpieczeniowych) i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych. Zatem mimo, że pojęcia te są odmienne, tj. pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji, organy uznają, że świadczenia te mają podobny charakter. Z taką interpretacją przepisów nie zgodził się WSA w Bydgoszczy i w wyroku z 22 stycznia 2020 r. (I SA/Bd 655/19) stwierdził, że należności z tytułu składki na ubezpieczenia majątkowe nie podlegają podatkowi u źródła. W ocenie WSA, zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji (ubezpieczeniowych) należy do czynności ubezpieczeniowych, jednak cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. W szczególności sąd zaakcentował poniższe różnice:

• w ramach gwarancji ubezpieczeniowej ubezpieczyciel wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, w przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem),
• cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, oraz
• umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa, natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty – jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

Za takim stanowiskiem, zgodnie z uzasadnieniem wyroku, przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na zestawieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ustawy o CIT. W art. 21 jest mowa o poręczeniach i gwarancjach oraz świadczeniach podobnych, natomiast art. 15e wymienia ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia podobne. W konsekwencji, nie można przyjąć na gruncie tej samej ustawy, że raz umowa ubezpieczenia stanowi świadczenie podobne do gwarancji i poręczeń, natomiast na tle innego przepisu tej ustawy już takim świadczeniem podobnym nie jest. Biorąc pod uwagę powyższe różnice, za trafne należy uznać stanowisko WSA, co dodatkowo można uargumentować odmiennym charakterem każdej z tych usług. Ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy (co do zasady ma pokryć doznaną szkodę), gwarancja charakter poświadczający (gwarant zapewnia istnienie określonych właściwości bądź okoliczności rzeczy sprzedanej wraz ze wskazaniem pewnych uprawnień ), natomiast poręczenie charakter zabezpieczający (ma na celu zabezpieczenie wierzyciela przed niewypłacalnością dłużnika). Ponadto, umowa ubezpieczenia zawsze ma charakter odpłatny, w przeciwieństwie do umowy gwarancji, gdzie gwarant może (co jest często wykorzystywane w praktyce) nie otrzymać ekwiwalentnego świadczenia pieniężnego. Podsumowując, przytoczony wyrok WSA ze stycznia 2020 roku, może wpłynąć na powrót do poprzedniej  linii interpretacyjnej, zgodnie z którą wynagrodzenie za zagraniczną polisę ubezpieczeniową nie podlega podatkowi u źródła. Należy także pamiętać, że o możliwości wyłączenia obowiązku poboru podatku u źródła każdorazowo decydują warunki indywidualnego przypadku, tj. treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym podmiotem oraz charakter rzeczywiście wykonywanego świadczenia.