Finalne objaśnienia dotyczące korekt cen transferowych - czy wszystko już jest jasne?

Tuż przed Świętami Wielkanocnymi, Ministerstwo Finansów opublikowało długo wyczekiwane przez podatników i doradców finalne objaśnienia dotyczące korekt cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Warto wspomnieć, że wstępne wersje niniejszych objaśnień zostały opublikowane na początku października 2020 roku – praca nad finalnym dokumentem zajęła więc Ministerstwu przeszło 5 miesięcy. Tak długi czas pracy na finalną wersją objaśnień wynikał zapewne głównie z faktu złożoności tematu, jakim są korekty cen transferowych, jak i wielu uwag zgłoszonych do wstępnej wersji dokumentu, w tym m.in. krytycznego stanowiska przedstawionego przez Forum Cen Transferowych (https://www.podatki.gov.pl/media/6423/rekomendacje-fct-dot-korekt-cen-transferowych-pdf-1139-kb.pdf). Czy finalne objaśnienia rozwieją wątpliwości podatników? Wydaje się, że część kwestii została przez Ministerstwo wyjaśniona w lepszy sposób niż to miało miejsce we wstępnej wersji objaśnień. Cel oraz istota korekt TP oraz rynkowe warunki realizacji transakcji W finalnej wersji objaśnień Ministerstwo w bardziej pogłębiony sposób (w porównaniu do wstępnej wersji wstępnej objaśnień) odniosło się do celu oraz istoty korekt cen transferowych. W punkcie 2 objaśnień czytamy, że: „Celem korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle w skrócie: ALP)”. W punkcie 7 oraz 8 Ministerstwo wyjaśnia dalej, że: (…) podatnik dokonuje korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (w skrócie KCT11e) w sytuacji, gdy pomimo tego, że przy zawieraniu transakcji działał racjonalnie i rzetelnie, by dochować zasady ceny rynkowej (ex-ante; arm’s length price setting approach), zastosowana przez podatnika cena transferowa ex post nie jest rynkowa. Ujmując inaczej, istota KCT11e polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe. Następcza niezgodność z ALP, objęta KCT11e, nie może być wynikiem zwykłego (ogólnego) ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następcza niezgodność z ALP ma być skutkiem zmian istotnych okoliczności lub wynikać ze sposobu ustalania ceny transferowej w oparciu o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych, a następnie korygowanej w oparciu o informacje o rzeczywiście poniesionych przychodach / kosztach. Przytoczone punkty jasno wskazują, że podatnicy już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej z podmiotami powiązanymi powinni ustalić – zgodnie z najlepszą wiedzą (w szczególności z wykorzystaniem dostępnych danych porównawczych) – warunki transakcji kontrolowanej, zgodne z warunkami rynkowymi (czyli takie, na które umówiły by się podmioty niepowiązane). W dalszych punktach objaśnień Ministerstwo wskazuje, że podatnik nie powinien czekać z ustaleniem rynkowych warunków, na jakich realizuje transakcję kontrolowaną do końca roku podatkowego. Jeżeli bowiem ustalone ex ante warunki są niezgodne z zasadą ceny rynkowej, podatnik powinien doprowadzić warunki do zgodności z zasadą ceny rynkowej na tzw. zasadach ogólnych (jest to zmiana w odniesieniu do wersji wstępnej objaśnień, w ramach których można było wnioskować, że raz ustalonych warunków nierynkowych za dany rok nie można de facto skorygować). W objaśnieniach Ministerstwo wskazuje, że potwierdzeniem tego, że warunki realizacji danej transakcji są rynkowe ex ante może być np. umowa z podmiotem powiązanym zawierająca szczegółowe zasady ustalania cen, polityka cen transferowych, sporządzona ex ante dokumentacja cen transferowych, czy dokonana ex ante analiza porównawcza albo analiza zgodności. Dodatkowo, przykłady przytoczone przez Ministerstwo w objaśnieniach (przykład 6 i 7) jasno wskazują, że właściwe udokumentowanie faktu, że transakcja w trakcie roku była realizowana na warunkach rynkowych z zastosowaniem rynkowego wynagrodzenia jest kluczowe dla spełnienia pierwszego i najważniejszego warunku możliwości rozliczenia korekty jako KCT11e. Dlatego warto zadbać o posiadanie aktualnych analiz porównawczych, weryfikujących rynkowy charakter danej transakcji ex ante oraz o właściwe opisanie mechanizmu ustalania cen / wynagrodzenia np. w polityce cen transferowych. Zmiana istotnych okoliczności Kolejnym warunkiem, który podatnik musi spełnić, chcąc rozliczyć daną korektę w wyniku podatkowym jako KCT11e jest udowodnienie, że korekta ta jest konsekwencją (i) zmiany istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub też (ii) uzyskania wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach. W finalnych objaśnieniach czytamy, że wystąpienie pierwszego z warunków (zmiana istotnych okoliczności) nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek (w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT zastosowano spójnik logiczny „lub”), jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Jako istotne okoliczności mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, Ministerstwo wymienia przykładowo nadzwyczajne: (i) zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, (ii) wahania kursów walutowych, (iii) zmiany stóp procentowych, (iv) wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane przez czynniki niezależne od podatnika i podmiotu powiązanego. Co istotne Ministerstwo wskazuję, że przez nadzwyczajne okoliczności należy rozumieć okoliczności trudne do przewidzenia, występujące poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. To, z czym podatnicy mogą mieć dalej problem dotyczy m.in. stwierdzenia, czy dana zmiana, która zaszła i doprowadziła do osiągnięcia nierynkowego wyniku jest rzeczywiście zmianą istotną i nadzwyczajną (takim pojęciem Ministerstwo posługuje się w przykładzie nr 9 ilustrującym niniejszą kwestię). Można bowiem założyć, że w danych okolicznościach zmiany cen surowców czy wahania popytu czy podaży, nie muszą być zdarzeniem nadzwyczajnym, lecz właśnie zdarzeniem wpisanym w ogólne ryzyko prowadzenia danego rodzaju działalności. Czy w takim wypadku organy podatkowe będą kwestionować spełnienie tego warunku „istotności i nadzwyczajności” zmiany? Miejmy nadzieję, że organy wykażą się racjonalnością działania w tym zakresie i nie będą kwestionować „istotności” danej zmiany. Niemniej jednak w naszej ocenie podatnicy, dla własnego bezpieczeństwa, powinni zadbać o określenie, czy to w umowie regulującej daną transakcję, czy to w polityce cen transferowych, obiektywnych czynników, których spełnienie dla danej transakcji oznacza, że dana zaistniała zmiana jest traktowana przez podatnika jako zmiana istotna. Korekta in minus w przypadku niespełnienia warunków z art. 11e Ustawy o CIT nie może być rozliczona na zasadach ogólnych. Niestety Ministerstwo Finansów w finalnych objaśnieniach nie zmieniło swojego stanowiska zaprezentowanego we wstępnej wersji objaśnień. W finalnych objaśnieniach czytamy bowiem, że „ KCT11e in minus niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-5 ustawy o  CIT nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych wynikających z  art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT (po stronie przychodowej) i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT (po stronie kosztowej). W przeciwnym razie podatnik faktycznie uzyskiwałby swobodę w zakresie wyboru sposobu i okresu dokonywania KCT11e, tj. zgodnie z regułami wynikającymi z  art. 11eustawy o  CIT albo art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT lub art. 15 ust. 4i-4k ustawy o  CIT (tzw. zasady ogólne korygowania przychodów i kosztów). Przeczyłoby to zasadzie racjonalności ustawodawcy. Podatnik nie powinien uzyskiwać swobody w korygowaniu ex post (po zakończeniu okresu rozliczeniowego) cen transferowych, również w sytuacji gdy ex ante (w trakcie okresu rozliczeniowego) ustalił ceny na poziomie rynkowym (zgodnym z  ALP). Oznaczałoby to w istocie zmianę systemową w zakresie opodatkowania dochodów, polegającą na opodatkowaniu dochodu określanego przez podatnika w oparciu o analizę cen transferowych dokonywaną ex post (po zakończeniu okresu rozliczeniowego), pomimo tego, że w trakcie roku określał ceny transferowe zgodnie z ALP” W tym momencie należy zauważyć, że dokonanie korekty in plus w przypadku nie spełnienia warunków przewidzianych w art. 11e ustawy o CIT powinno być dokonane przez podatnika na zasadach ogólnych. Odmienne traktowanie korekt in plus oraz in minus doprowadza w efekcie do tego, że korekty skutkujące deklarowaniem większych przychodów (in plus) będą prowadzić do opodatkowania dodatkowych przychodów podatnika, podczas gdy zaistniałe w podobnych okolicznościach korekty skutkujące powstaniem dodatkowych kosztów u podatnika (in minus) nie będą skutkować uznaniem takich kosztów za koszty uzyskania przychodów. Jeśli założymy, że w obu przypadkach mamy do czynienia z mechanizmem korekt, którego celem jest dostosowanie warunków transakcji do warunków rynkowych, podejście Ministerstwa będzie w praktyce skutkowało tym, że warunki rynkowe będą mogły być zapewnione wyłącznie w przypadku korekty in plus (oczywiście, przy założeniu braku spełnienia warunków dla korekty in minus, przewidzianych w art. 11e ustawy o CIT). Podsumowując, Ministerstwo podczas pracy nam finalną wersją objaśnień wprowadziło szereg zmian, które powinny skutkować zwiększeniem pewności podatników w spełnieniu warunków wskazanych w art. 11e ustawy o CIT. Niestety dalej krytycznym i kontrowersyjnym punktem pozostaje fakt odmowy przez Ministerstwo bezpiecznego rozliczenia w wyniku podatkowym korekty in minus, tj. korekty zwiększającej koszty uzyskania przychodów lub zmniejszającej przychody podatkowe. Jest to o tyle niezrozumiałe, że Wytyczne OECD dotyczące COVID-19 (pisaliśmy o tym w styczniu 2021 r. https://www.mddp.pl_blog/wytyczne-oecd-dotyczace-skutkow-pandemii-covid-19-analizy-porownawcze/), jako jeden z praktycznych sposobów na zniwelowanie niepewności spowodowanej pandemią COVID-19, wskazują na zezwolenie i zapewnienie większej elastyczności na dokonywanie korekt (tam, gdzie jest to przewidziane przez prawo krajowe). Takie podejście według OCED pozwoliłoby na dostosowanie i skorygowanie rozliczeń dotyczących 2020 roku w późniejszym okresie (prawdopodobnie w roku obrotowym 2021), gdy dostępne staną się dokładniejsze informacje umożliwiające ustalenie ceny transferowej na warunkach rynkowych. Takie mechanizmy korekty cen (pod warunkiem, że są zgodne z zasadą ceny rynkowej w określonych warunkach i okolicznościach) są wskazywane jako jedno z rozwiązań kwestii braku aktualnych danych porównawczych. Wytyczne COVID-19 wskazują, że zastosowanie mechanizmu korekt dałoby elastyczność podatnikom i administracjom podatkowym, zapewniając jednocześnie ostateczną zgodność z zasadą ceny rynkowej. Po lekturze finalnych objaśnień Ministerstwa Finansów, szczególnie w kontekście odmowy przez Ministerstwo możliwości rozliczenia w wyniku podatkowym korekty in minus na zasadach ogólnych (w przypadku nie spełnienia warunków wskazanych w art. 11e ustawy o CIT), niestety nasuwa się niestety tylko jedne twierdzenie, że Ministerstwu Finansów daleko jest do elastycznego podejścia do tematu korekt cen transferowych, o którym mowa w Wytycznych OECD dot. COVID-19.