Zwolnienie partycypacyjne dla spółek osobowych – czy jest możliwe i w jakich sytuacjach

Pojęciem zwolnienia partycypacyjnego (ang. participation exemption) określa się najczęściej przypadki zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, wypłacanych w ramach jednej grupy kapitałowej. Regulacje tego typu posiada wiele państw, a na poziomie Unii Europejskiej (oraz dodatkowo EOG i Szwajcarii) zostały one ujednolicone dyrektywami wspólnotowymi, którymi objęto dodatkowo grupowe odsetki i należności licencyjne. Zwolnienie partycypacyjne to również (w niektórych jurysdykcjach) zwolnienie z podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży większych pakietów udziałów spółek zależnych. Polskie przepisy w powyższym zakresie stanowią implementację regulacji unijnych. Pomijając aspekty dokumentacyjne, należytej staranności oraz rzeczywistego właściciela (które wskutek zaostrzenia przepisów w zakresie podatku u źródła odgrywają obecnie bardzo istotną rolę), podstawowym wymogiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w grupowych płatnościach transgranicznych jest posiadanie bezpośrednio (co do zasady) odpowiedniego procentu udziałów w spółce zależnej (zasadniczo: 10 – dywidendy, 25 – odsetki i należności licencyjne) przez nieprzerwany dwuletni okres, który może jednak upłynąć po dacie płatności. Dodatkowe kryterium ma charakter podmiotowy – zarówno spółka wypłacająca należności, jak i spółka je otrzymująca, muszą być podatnikami CIT w jednym z państw UE/EOG/Szwajcarii, niekorzystającymi ze zwolnienia od całości swoich dochodów. Teoretycznie powyższe wymogi wydają się być proste i czytelne. Komplikacje pojawiają się jednak w związku z procesami restrukturyzacyjnymi. Serią wyroków (zob. np. rozstrzygnięcie z 17.05.2019 r. sygn. II FSK 1546/17) NSA potwierdził, że nieprzerwany okres posiadania udziałów spółki zależnej kontynuowany jest w przypadku połączenia spółki-odbiorcy płatności z inną spółką kapitałową, spełniającą wymagania wskazane w Ustawie o CIT. Większy problem jednak powstaje, gdy następcą prawnym spółki-odbiorcy płatności jest podmiot niespełniający kryteriów personalnych wskazanych w Ustawie o CIT. W praktyce zagadnienie to występuje najczęściej, gdy spółka kapitałowa (odbiorca) ulega przekształceniu w spółkę osobową. Wspomniany wyżej aspekt stał się kanwą wyroku NSA z 12.02.2020 r. (sygn. II FSK 743/18), w którym Sąd stwierdził, że zasada sukcesji uniwersalnej wynikająca z art. 93a Ordynacji podatkowej nie jest wyłączona i odnosi pełne zastosowanie do uprawnienia do zwolnienia partycypacyjnego i jego komponentu w postaci dwuletniego terminu posiadania udziałów spółki zależnej. NSA podniósł przy tym, że z dyrektywy europejskiej (tzw. dyrektywa parent-subsidiary) wynika, że prawo państw członkowskich do wprowadzenia warunku okresu posiadania ma na celu unikanie sytuacji, gdy nabycie własności spółki-płatnika ma na celu uzyskanie zwolnienia z CIT, po czym przedmiotowe udziały są zbywane. Ryzyko takie nie dotyczy samego przypadku przekształcenia odbiorcy w spółkę osobową. Przedmiotowym wyrokiem NSA podtrzymał analogiczne stanowisko zajęte w I instancji przez WSA w Krakowie. Warto dodać, że to nie pierwsze tego typu rozstrzygnięcie. Podobny wyrok wydał NSA 27.09.2018 r. (sygn. II FSK 2440/16), którym podtrzymał korzystne dla podatnika rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku. Ale linia orzecznicza nie jest jednolita – w podobnym stanie faktycznym negatywny dla podatnika wyrok NSA wydał 31.07.2018 r. (a więc zaledwie dwa miesiące wcześniej) w sprawie o sygnaturze II FSK 2087/16, podtrzymując analogiczne rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu. Jak łatwo się domyśleć, w wydawanych interpretacjach organy podatkowe konsekwentnie zajmują stanowisko negatywne dla podatników i płatników. Zagadnienie jest kontrowersyjne. Wprawdzie trzeba przyznać rację NSA (stanowisko z 2020 r.), że w analizowanym przypadku żaden przepis nie wyłącza zasady sukcesji z Ordynacji podatkowej, ale z drugiej strony przepisy Ustawy o CIT i dyrektywy europejskie wprost wiążą uprawnienie do zwolnienia podatkowego z konkretnymi rodzajami osób prawnych. Wydaje się jednak, że funkcjonalnie uprawnienie spółki osobowej (transparentnej, czyli gdy podatnikiem nie jest sama spółka osobowa, a jej wspólnicy, którzy mogą być z różnych jurysdykcji i mogą być różnej formy prawnej i podatkowej) do kontynuowania dwuletniego terminu posiadania powinno być akceptowane. Odpowiednim przepisem, zapobiegającym ewentualnym nadużyciom w tym względzie, jest bowiem art. 22c Ustawy o CIT, tj. tzw. mała klauzula antyabuzywna. Organy podatkowe zawsze zachowują uprawnienie do odmowy zwolnienia, w przypadku gdy przeprowadzone działania wynikały wyłącznie z przyczyn podatkowych. Próbując wyprowadzić szersze wnioski z wyroku NSA z 2020 r., należy zauważyć, że dotyczył on przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale całkowicie analogicznie zagadnienie to wyglądałoby na gruncie zwolnienia z CIT odsetek lub należności licencyjnych. Warto podkreślić, że wszystkie przytoczone wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, gdy płatność została już wcześniej otrzymana przez spółkę kapitałową. Można postawić pytanie, czy spółka osobowa powstała z analizowanego przekształcenia byłaby uprawniona do zwolnienia, gdyby to ona otrzymała płatność (tj. już po przekształceniu). Tu należałoby moim zdaniem stwierdzić, że nie, gdyż jeden z warunków materialnych (status podmiotowy odbiorcy płatności) na sam dzień wypłaty nie byłby spełniony. Niewykluczone, że pojawią się również inne problemy praktyczne. Przedstawione zagadnienie dowodzi natomiast na pewno jednego – nie można w wykładni przepisów poprzestawać na powierzchownej analizie literalnej. Specyfika życia gospodarczego powoduje, że mogą znaleźć się istotne prawne argumenty, żeby podejść do danej regulacji inaczej, niż wskazywałoby na to zakorzenione przekonanie.