„Quick fixes” – szybka naprawa coraz bliżej – magazyny typu call-off

W podatkowym legislacyjnym szaleństwie jakiego doświadczamy w ostatnim czasie warto pamiętać, że teoretycznie od 2020 r. VAT w handlu transgranicznym doczeka się uproszczeń i oczekiwanych zmian dzięki zmianie Dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa VAT) i rozporządzeń UE, czyli dzięki tzw. quick fixes. Dotyczy to również kwestii magazynów konsygnacyjnych (call-off stocks).

Obecny system VAT w Unii miał mieć charakter przejściowy, ale trwa w najlepsze od 1993 r. „Quick fixes” są narzędziem „szybkiego” reagowania w oczekiwaniu na definitywny system VAT (w którego nadejście nadal wierzę).

Ustalenie treści „szybkich poprawek” nie zamyka procesu legislacyjnego i wymaga jednomyślnej zgody Rady i transpozycji zmienionej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, jednak – bądźmy dobrej myśli.

Jednym z celów „szybkich poprawek” jest uporządkowanie zasad dotyczących tzw. call-off stock, czyli składów konsygnacyjnych  przeznaczonych dla zidentyfikowanego klienta.

Instytucja call-off stock pozwala na uniknięcie rejestracji dla celów VAT w innym państwie członkowskim w sytuacji, gdy towary są „przesuwane”  przez podatnika do innego państwa członkowskiego, z intencją dostawy dla zidentyfikowanego klienta, ale towary te pozostają własnością dostawcy. Klient pobiera towar ze składu wtedy, gdy ma taką potrzebę – i dopiero wtedy ma miejsce dostawa towaru.

W normalnym układzie sprzedawca musi zarejestrować się dla celów VAT w państwie członkowskim gdzie towary zostały przemieszczone, rozpoznać WNT i dostawę krajową – chyba że zastosowanie ma właśnie uproszczenie call-off stock. Uproszczenie pozwala na nierejestrowanie się w kraju dostawy przez sprzedającego – wykazanie WNT przez nabywcę towarów (zamiast WNT i dostawy krajowej przez sprzedającego).

Dotychczasowy brak zharmonizowania przepisów w zakresie składów konsygnacyjnych powoduje konieczność każdorazowego ustalania czy konieczna jest rejestracja za granicą,  czy w danej jurysdykcji ma zastosowanie uproszczenie i na jakich warunkach, oraz czy da się je „połączyć” z warunkami uproszczenia przewidzianymi w kraju, z którego towary są przemieszczane. Często rejestracji nie udaje się uniknąć, dochodzi również do błędów w raportowaniu (np. błędnego nie wykazywania WN przez dostawcę, mimo że nie spełnia on warunków do stosowania uproszczenia w danym kraju) .

Przepisy poszczególnych państw członkowskich mogą zawierać również ograniczenia i wyjątki.  Polskie przepisy przewidują zawężone stosowanie składu konsygnacyjnego – rozwiązanie to było wielokrotnie krytykowane – uproszczenie możliwe jest tylko gdy zagraniczny kontrahent dostarcza towar do polskiego podatnika, który te towary wykorzystuje do produkcji lub świadczenia usług. Czyli uproszczenie nie ma zastosowania w najprostszej sytuacji –  dystrybucji towarów.

Co więcej, mimo że ustawa o VAT przewiduje, że dostawa przez polskiego podatnika do „magazynu odpowiadającego składowi konsygnacyjnemu” za granicą może być rozliczona w specyficzny sposób (WDT wykazane dopiero w momencie pobrania towarów przez klienta z jego magazynu), to warunkiem zastosowania uproszenia jest, aby klient raportował WNT na takich zasadach jak ma to miejsce zgodnie z polskimi przepisami. Jednym słowem nabywca ma raportować WNT dopiero w dacie pobrania towaru z magazynu (art. 20a ustawy o VAT).

Tymczasem przepisy w innych państwach członkowskich niekiedy przewidują, że obowiązek podatkowy w WNT przy zastosowaniu uproszczenia powstaje już w momencie przemieszczenia towaru do magazynu klienta – w tej sytuacji WDT z Polski musi być raportowane na zasadach ogólnych.

Quick fixes zakładają przede wszystkim (art. 17 a Dyrektywy 2006/112 w proponowanym brzmieniu), że przemieszczenie towarów własnych w reżimie  call-off stock nie będzie co do zasady traktowane jako dostawa towarów.

Dyrektywa zakłada powstanie obowiązku podatkowego w WDT (dostawca)  i WNT (nabywca) w dacie, kiedy prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostaje przeniesione z dostawcy na nabywcę (klienta) – co zakłada symetrię rozliczeń.

Zgodnie z planowanymi przepisami jeśli po upływie 12 miesięcy od przemieszczenia towaru  nie nastąpi dostawa towaru na rzecz „planowanego” klienta  – dostawca musi wykazać WNT towarów własnych w kraju przemieszczenia. Warto zauważyć, że na gruncie obecnie obowiązujących w Polsce przepisów domniemywa się dokonanie dostawy – a nie WNT towarów własnych – na rzecz posiadacza magazynu konsygnacyjnego po 24 miesiącach od przemieszczenia towarów.

Projektowane przepisy Dyrektywy VAT przewidują, że jeśli jednak w ciągu 12 miesięcy nastąpi wywóz towarów do kraju z którego zostały przywiezione, a powrotny wywóz będzie wykazany w dokumentacji prowadzonej przez właściciela składu – zagraniczny podatnik nie będzie obowiązany do wykazania przemieszczenia towarów. W takiej sytuacji wywóz i przywóz towarów (w okresie 12 miesięcy) nie będzie w ogóle wykazywany dla celów VAT.

Gdyby jednak z przyczyn biznesowych podatnik postanowił przemieścić towary przywiezione np. z Czech do Polski (i pierwotnie przeznaczone do dostawy w magazynie typu call-off) do np. Niemiec – podatnik będzie zobowiązany do wykazania przemieszczenia towarów własnych z Czech do Polski (co wiąże się z obowiązkiem rejestracji dla celów VAT).

Jedynym uproszczeniem jest w takim przypadku domniemanie, że takie przemieszczenie ma miejsce „bezpośrednio przed” dostawą do innego państwa – w tym przypadku – Niemiec. Oznacza to że owszem, konieczne może okazać się zarejestrowanie dla celów VAT, ale nie wsteczne (chociaż towar został faktycznie przemieszczony np. 11 miesięcy wcześniej) tylko „na bieżąco”.

Co ciekawe Dyrektywa przewiduje możliwość „substytucji nabywcy” i mimo tego zachowania możliwości stosowania uproszczenia – czyli jeśli z jakichkolwiek przyczyn w ciągu 12 miesięcy dojdzie do dostawy towaru nie na rzecz pierwotnie wskazanego nabywcy ale na rzecz innego podatnika – przy zachowaniu warunków uprawniających do stosowania uproszczenia – podatnik zagraniczny nadal nie będzie zobowiązany do raportowania przemieszczenia towarów własnych. Taka zamiana musi być jednak uwidoczniona przez dostawcę w odpowiedniej ewidencji. Warto podkreślić, że zasady prowadzenia tej ewidencji są zaprojektowane w rozporządzeniu unijnym (zmiana rozporządzenia nr 282/2011) – będą więc miały bezpośrednie zastosowanie w każdym z państw członkowskich.

Dyrektywa oczywiście nie zawiera żadnych ograniczeń co do przeznaczenia towarów dostarczanych w reżimie call–off – w tym zakresie obecnie obowiązujące polskie przepisy wydają się być zbyt restrykcyjne.

Czy zmiana Dyrektywy VAT zostanie wprowadzona od planowanej daty (1 stycznia 2020 r.) i jaki będzie kształt polskich przepisów w tym zakresie, na razie nie wiadomo. Dobrze jednak, że kwestia coraz częściej wykorzystywanych składów typu call-off stock doczeka się wreszcie regulacji na poziomie unijnym, co na pewno pomoże usprawnić wymianę handlową między państwami członkowskimi.